Порядок создания резервов: бухгалтерский и налоговый учет (А.Е. Вагапова, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)

Порядок создания резервов: бухгалтерский и налоговый учет

В настоящее время и бухгалтерское, и налоговое законодательство позволяет создавать различные виды резервов. В статье показано, какие виды резервов могут создаваться в бухгалтерском и налоговом учете, а также приведены особенности ведения их учета.

В бухгалтерском учете могут создаваться следующие виды резервов.

1. Резервы предстоящих расходов. К ним относятся резервы на:

предстоящую оплату отпусков;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

ремонт предметов проката;

гарантийный ремонт.

2. Оценочные резервы. К ним относятся резервы:

по сомнительным долгам;

под снижение стоимости материальных ценностей;

под обесценение финансовых вложений.

3. Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

4. Резервы по прекращаемой деятельности.

5. Другие виды резервов, предусмотренные законодательством.

Для учета резервов в бухгалтерском учете предназначены счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов".

В налоговом учете предусмотрено создание следующих резервов.

1. Резервы предстоящих расходов. К ним относятся резервы:

на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ);

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

на выплату вознаграждений по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ).

2. Оценочные резервы. К ним относятся резервы:

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ).

Как видно большинство резервов, создаваемых в бухгалтерском учете, можно создавать и в налоговом.

Отметим, что создание практически всех резервов является правом, а не обязанностью организации. Не могут создавать резервы те организации, которые ведут учет по кассовому методу. Если организация приняла решение о создании резервов, то это следует отразить в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Рассмотрим порядок создания некоторых резервов в бухгалтерском и налоговом учете.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков
и выплату ежегодного вознаграждения

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Действительно, большинство работников идет в отпуск летом. Поэтому, если не создавать резерв, летние отчетные периоды могут быть убыточными. Аналогичная ситуация может сложиться и с выплатой ежегодных начислений.

Порядок создания этих резервов в бухгалтерском учете установлен в п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. В соответствии со ст. 324.1 НК РФ резерв на оплату отпусков создается исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (или вознаграждений) с учетом суммы ЕСН.

Начисление резерва отражается по дебету счетов затрат (или тех счетов, куда относится заработная плата конкретных работников) и кредиту счета 96.

По окончании года резерв необходимо уточнять исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись счетов затрат (или иных источников), а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений на счета, являющиеся источниками создания резерва.

Приняв решение о создании резервов, организация должна отразить этот факт в учетной политике, раскрыв способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Ежемесячный процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН с этих расходов. Вопрос о включении в расчет взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в настоящее время является спорным. С одной стороны, это - обязательный платеж и поэтому должен участвовать в создании резерва. Но, с другой стороны, прямого указания на это нет.

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете на конец налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва. Если резерва оказалось недостаточно, то сумму отпускных (или вознаграждений), непокрытых резервов необходимо включить в состав расходов. Если резерв до конца не использован, то его остаток включается в состав внереализационных доходов. Однако имеются исключения. Если организация примет решение о создании резерва на следующий год, то сумма резерва по не использованному в отчетном периоде отпуску (невыплаченным вознаграждениям) остается в качестве остатка (см. письма МНС России от 15.03.04 г. N 02-5-10/13, от 18.08.04 г. N 02-5-11/142@, от 9.07.04 г. N 03-03-05/2/46).

Как видно, в налоговом законодательстве в отличие от бухгалтерского порядок создания данных резервов определен довольно четко. В связи с этим для избежания разниц можно порекомендовать в учетной политике для целей бухгалтерского учета определить те же правила и способы формирования резерва, что и в учетной политике для целей налогообложения.

Пример. Организация планирует в будущем периоде израсходовать на оплату труда с учетом ЕСН 2 000 000 руб., а на оплату отпуска с учетом ЕСН - 150 000 руб. Процент ежемесячных отчислений составит 7,5% (150 000 : 2 000 000). За отчетный период фактическая сумма расходов на оплату труда составила 2 200 000 руб., а сумма начисленных отпускных - 130 000 руб.

Порядок формирования резерва в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом. В течение налогового периода организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете равномерное начисление резерва на сумму 150 000 руб. (2 000 000 х 7,5%).

В бухгалтерском учете создание резерва будет отражаться записью:

Дебет 20, 25..., Кредит 96 - в сумме 7,5% от ежемесячного фонда оплаты труда с учетом ЕСН.

Несмотря на то что фактические расходы на оплату труда оказались больше планируемых (2 200 000 руб.), сумма резерва не может быть больше 150 000 руб.

Так как сумма фактической оплаты отпусков оказалась ниже зарезервированной, то разница подлежит учету следующим образом.

Если организация не планирует в дальнейшем создавать резерв, то на сумму 20 000 руб. следует оформить запись по Дебету 20, 25..., Кредиту 96 методом красное сторно.

В налоговом учете эту сумму необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Если организация планирует создавать резерв в следующем периоде, то остаток в размере 20 000 руб. отражается в пассиве баланса как остаток резерва к переносу. В налоговом учете эта сумма также остается в качестве остатка.

Резерв на ремонт основных средств

Порядок создания этого резерва в бухгалтерском учете установлен в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н. Для правильного создания резерва необходимо использовать дефектные ведомости (обосновывающие необходимость ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объектов основных средств; сметы на ремонт; нормативы и данные о сроках ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) ежемесячно включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, деленной на 12 месяцев. Учет резерва ведется на счете 96.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Порядок создания резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета регулируется ст. 324 НК РФ. Для этого необходимо определить совокупную стоимость основных средств и норматив отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется из двух показателей:

первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);

восстановительной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из:

периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если организация планирует производить сложный или дорогой вид капитального ремонта, длительность которого будет более одного налогового периода, то она имеет право увеличить предельный размер отчислений в резерв, но при условии, что ранее подобные ремонты не проводились.

По завершении налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва, т.е. сравнить сумму фактических расходов на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы оказались больше, чем созданный резерв, то сумму превышения необходимо включить в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если фактические расходы на ремонт окажутся меньше суммы соответствующего резерва, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав внереализационных доходов организации. Исключение составляет резерв на особо сложные и длительные виды ремонта, который переносится на следующий период.

Резерв на гарантийный ремонт

Многие организации реализуют товары, на которые установлен срок гарантийного обслуживания. Для равномерного распределения расходов на ремонт в период гарантийного обслуживания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно создавать резервы.

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете нормативными документами не установлен. В связи с этим организация должна самостоятельно его разработать и закрепить в учетной политике.

Резерв может создаваться исходя из следующих показателей:

статистика проведения гарантийных ремонтов по каждому виду продукции;

плановые объемы реализации продукции, имеющей срок гарантийного обслуживания;

плановая стоимость ремонта в разрезе каждого вида продукции;

срок гарантии по каждому виду продукции.

Определив на основе этих показателей сумму резерва по реализации на предстоящий период, необходимо отнести его на затраты путем равномерного распределения. По окончании отчетного периода следует откорректировать сумму резерва исходя из фактических объемов реализации. Учет данного вида резерва также ведется на счете 96.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический ее период.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. В таком случае по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Как и по другим резервам, на конец налогового периода необходимо провести инвентаризацию.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на ремонт по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Пример. Организация производит фены, гарантийный срок которых составляет один год. В бухгалтерском учете организация формирует резерв по гарантийному ремонту исходя из суммы планируемого ремонта (600 000 руб.). За 2005 г. затраты на гарантийный ремонт составили 450 000 руб., а выручка от реализации фенов - 13 000 000 руб. Данные по реализации и гарантийному ремонту фенов за предыдущие три года составили:

Период	Выручка, руб.	Затраты на гарантийный ремонт, руб.	Доля затрат на ремонт в выручке, %
2004	11500000	550000
2003	11300000	430000
2002	10900000	240000
Итого	33700000	1220000

В 2005 г. организация начислила резерв на гарантийный ремонт:

в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (ежемесячно относя по 50 000 руб. на затраты);

в налоговом учете в размере 468 000 руб. (13 000 000 руб. х 3,6%).

В связи с тем что фактические затраты на гарантийный ремонт оказались ниже, чем сумма резервов, разница подлежит переносу на следующий период:

в бухгалтерском учете в сумме 150 000 руб.;

в налоговом учете в сумме 18 000 руб.

Резервы по сомнительным долгам

Организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. В бухгалтерском учете этот вид резервов создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Для учета этого резерва используется счет 63. Под сомнительным долгом следует понимать дебиторскую задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не был использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета закреплен в ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы в соответствии с указанной статьей включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Этот срок нужно исчислять не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете, т.е. когда задолженность стала сомнительной.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Безнадежными или не реальными к взысканию признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Понятие "невозможности исполнения" может трактоваться не однозначно. Так, по мнению налоговых органов, основанием для списания задолженности дебитора по такой причине может быть только документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (см. письмо МНС России от 15.09.04 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли"). Судебная же практика складывается в пользу налогоплательщиков, опровергая доводы налоговых органов.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пример. Организация "А" в июне 2005 г. выполнила работы для организации "Б" на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Срок оплаты в соответствии с условиями договора установлен 31 августа 2005 г. Залогом, поручительством и банковской гарантией задолженность не обеспечена. Заказчик в срок платеж не произвел.

В январе 2006 г. организация "А" получила извещение конкурсного управляющего о том, что в отношении организации "Б" начата процедура банкротства. Имущества для удовлетворения требований организации "А" у дебитора недостаточно. По этой причине обязательство должника-банкрота перед налогоплательщиком прекращается.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета организация "А" формирует резервы по сомнительным долгам, отражая их в бухгалтерском учете следующими записями.

За июнь 2005 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 354 000 руб. - отражена задолженность за выполненные работы,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 54 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 250 000 руб. - списана себестоимость выполненных работ,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 50 000 руб. - отражен финансовый результат.

За сентябрь 2005 г.:

Дебет 91-2, Кредит 63 - 354 000 руб. - сформирован резерв по сомнительной задолженности (в размере 100%) на основании акта инвентаризации дебиторской задолженности.

За январь 2006 г.:

Дебет 63, Кредит 62 - 354 000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет резерва,

Дебет 007 - 354 000 руб. - учтена дебиторская задолженность за балансом.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Налоговый кодекс не предусматривает возможность создания такого резерва. Поэтому на сумму отчислений в учете будут формироваться постоянные налоговые обязательства.

Пример. На балансе организации числятся остатки товаров, рыночные цены по которым значительно ниже себестоимости:

Товар	Себестоимость, руб.	Текущая рыночная цена, руб.	Разница, руб.
А	3500	3000	500
В	4200	3900	300
Итого	7700	6900	800

На конец отчетного периода в бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи:

Дебет 91, Кредит 14 - 800 руб. - создан резерв под снижение стоимости товара,

Дебет 99, Кредит 68 - 192 руб. - на сумму резерва начислено ПНО.

В бухгалтерском балансе стоимость товара будет показана за минусом суммы резерва, т.е. в размере 6900 руб. (7700 - 800).

Если в следующих отчетных периодах рыночная стоимость товара возрастет либо товар будет реализован, стоимость резерва подлежит восстановлению. В этом случае в бухгалтерском учете делается запись по Дебету 14, Кредиту 91.

Резерв под обесценение финансовых вложений и резерв под обесценение
вложений в ценные бумаги

В соответствии с п.п. 37, 38 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, организации, имеющие на балансе финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, должны проверять их на предмет обесценения. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Сумма резерва относится в состав операционных расходов. В бухгалтерском учете стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В зависимости от стоимости финансовых вложений данный резерв постоянно корректируется. Учет резерва ведется на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости или финансовые вложения выбыли, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится в составе операционных доходов в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Отметим, что в налоговом учете создается похожий по названию резерв. Главное отличие состоит в том, что резерв создают только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Таким образом, организации, имеющие на своем балансе финансовые вложения, по которым создан резерв на обесценение, не являющиеся дилерами на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения его не учитывают.

А.Е. Вагапова,

ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.