Аудит применения ПБУ 18/02 (С.М. Бычкова, Т.Ю. Фомина, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)

Аудит применения ПБУ 18/02

В статье формулируются цели и задачи аудита выполнения ПБУ 18/02, этапы его проведения и основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения данного аудита.

Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

В задачи данного аудита входит оценка правильности:

формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль;

определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять указанное ПБУ. Не имеют права применять ПБУ 18/02:

кредитные и страховые организации;

бюджетные учреждения;

малые предприятия.

К малым предприятиям относятся фирмы, которые удовлетворяют двум критериям (ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ (с изм. от 2.02.06 г.) "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"). Во-первых, доля их уставного капитала, принадлежащая другим компаниям (за исключением малых предприятий), не может превышать 25%. Во-вторых, средняя численность работников в них не должна превышать:

100 человек - для предприятий промышленности, строительства, транспорта;

60 человек - для сельхозпредприятий и научно-технических организаций;

30 человек - для компаний, занимающихся розничной торговлей и бытовым обслуживанием населения;

50 человек - для организаций, которые работают в других отраслях.

Письмом Минфина России от 14.07.03 г. N 16-00-14/220 было определено, что нормам ПБУ 18/02 также не обязаны следовать организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль, т.е. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. В этом случае такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Последовательность работ при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

В процессе аудиторской проверки используются данные бухгалтерского баланса (форма N 1), отчета о прибылях и убытках (форма N 2), главной книги или оборотно-сальдовой ведомости, а также положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета и налогового учета, налоговые декларации по налогу на прибыль, первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Ознакомительный этап

На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т.е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль),

Дебет 68, Кредит 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Основной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете ограничения возможности признания расходов не предусмотрены - расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат. В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством. Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1% выручки; представительские расходы - в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно п.п. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20%, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68 - начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" - начислен постоянный налоговый актив.

По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т.е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые "временные разницы".

Вычитаемые временные разницы ВВР возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы - позже, чем в налоговом учете.

Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

различные способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т.е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

Временные разницы учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 09 "Отложенный налоговый актив" и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

Дебет 99, Кредит 09 - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой.

НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

Дебет 68, Кредит 77 - отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

Дебет 77, Кредит 68 - отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

Дебет 77, Кредит 99 - списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавших влияние на счета 68 и 99.

Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная стр. 145, а для отражения величины ОНО - стр. 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учитывать эту сумму при расчете налога на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль отражается по стр. 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА - ОНО.

Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

     прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА - ОНО - текущий  налог  на

прибыль.

Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т.е. пояснить суммы:

условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства;

причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Заключительный этап

На этом этапе производится оформление результатов аудита выполнения ПБУ 18/02, в том числе анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки. Далее аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

С.М. Бычкова,

доктор экономических наук, профессор

Т.Ю. Фомина,

научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.