Теория ограничений в управленческом учете (Е.Ю. Воронова, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)

Теория ограничений в управленческом учете

Теория ограничений представляет собой системный подход к управлению предприятием, основанный на признании важной роли ограничений, которые определяют пределы эффективности деятельности каждого предприятия. В статье приводятся основные положения теории ограничений, применяемые в ней показатели и аналитические процедуры.

Теория ограничений, разработанная Элияху Голдраттом (Eliyahu M. Goldratt) в начале 80-х годов и представленная им в серии книг и научных статей, является относительно новой разработкой в области принятия решений и ставит задачей улучшение конкурентного положения предприятий. Она дает возможность пересмотреть некоторые базовые представления о том, что считать продуктивными действиями и какова реальная цель управления затратами. Применение теории ограничений способствовало улучшению работы многих компаний, в частности улучшению технологического процесса в таких организациях, как Avery Dennison, Bethlehem Steel, General Motors, National Semiconductor, United Airlines, Boeing, ITT, Procter and Gamble[1].

Основные положения теории ограничений

Принципы теории ограничений можно показать, проводя аналогию с цепью. Если потянуть за цепь, то она порвется в "слабом звене" (основном ограничении системы). Чтобы укрепить цепь, необходимо усилить именно "слабое звено", поскольку усиление любого другого звена до улучшения самого слабого является напрасной тратой времени и ресурсов. Основное ограничение ("слабое звено") устанавливает максимальную пропускную способность всей системы. Таким образом, для улучшения положения компании необходимо сосредоточить внимание на управлении ограничениями.

Неотъемлемой частью техники управления, основанной на ограничениях, является так называемый процесс непрерывных улучшений. Он состоит из следующих пяти шагов (или этапов).

Шаг 1. Выявление наиболее существенного ограничения деятельности предприятия как системы. Ограничения можно классифицировать как внутренние ограничения (ограничения производственного процесса, ошибочная управленческая политика, поведенческие ограничения) и внешние ограничения (рыночные ограничения).

Шаг 2. Принятие решения относительно оптимального использования выявленного ограничения. При принятии решения следует оценить, где находится ограничение (внутреннее или внешнее) в настоящий момент и где оно окажется потом. Если ограничение является внешним, то любой положительный доход от пропускной способности уже является вкладом в увеличение прибыли. Если ограничение является внутренним, то это прежде всего объем времени, в течение которого компания может пользоваться ограниченным ресурсом. Для производственного процесса чаще всего ограничением является время работы оборудования (машино-часы) или время работы одного или нескольких ключевых работников (человеко-часы) у компаний, использующих труд квалифицированных рабочих.

Здесь предприятие сталкивается с ситуацией, когда, с одной стороны, предпочтительнее продавать изделия, приносящие максимальный доход от пропускной способности на единицу продукции, а с другой стороны, необходимо реализовать и продукцию, производство которой требует меньшего ограниченного ресурса. Для решения данной проблемы следует сделать вычисления, позволяющие определить доход от пропускной способности в расчете на единицу ограничивающего фактора. Этот показатель получается путем деления дохода от пропускной способности на количественный показатель, в котором выражается ограничивающий фактор. Основной подход к максимизации прибыли заключается в том, чтобы сконцентрироваться на выпуске и продаже тех продуктов, которые обеспечивают наибольший доход от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора.

Шаг 3. Подчинение выполнению решения по использованию наиболее значимого ограничения функционирования всей системы. Иными словами, требуется подчинение всех "некритических" операций нуждам проблемного участка. Отметим, что внедрение указанного положения обычно идет непросто, так как может потребоваться значительное изменение корпоративной культуры компании.

Шаг 4. Принятие мер для расширения "узкого места", т.е. для увеличения количественного показателя, в котором выражается ограничивающий фактор.

Шаг 5. Если на предыдущем этапе ограничение устранено, следует вернуться к первому шагу и начать процесс заново. Согласно теории ограничений руководство предприятия не должно останавливаться после устранения одного ограничения, поскольку сразу же возникает другое.

Применение теории ограничений предполагает смещение ориентации от традиционного контроля затрат (с целью снижения издержек) к устранению всего, что мешает высокой пропускной способности, понимаемой как скорость извлечения дохода от продаж. Сторонники теории ограничений практически не используют данные традиционного метода калькуляции себестоимости по полным затратам, используемого при составлении финансовой отчетности. Они признают издержки на подсчет полной себестоимости не оправданными в силу их неприемлемости для принятия целого ряда управленческих решений. Применение концепций, выраженных в теории ограничений, становится возможным в учете пропускной способности (throughput accounting).

Показатели, применяемые в теории ограничений
и в учете пропускной способности

В теории ограничений и в учете пропускной способности применяются три основных показателя, которые должны учитываться при принятии решений: доход от пропускной способности, инвестиции и текущие расходы. Содержание данных показателей требует некоторого разъяснения, поскольку оно несколько отличается от традиционного понимания.

Доход от пропускной способности (Т - throughput). Несмотря на название "пропускная способность", которое ассоциируется с процессом производства, в теории ограничений данный термин используется несколько в другом контексте. Под пропускной способностью в общем понимается "скорость, с которой система производит "целевые единицы". Когда "целевыми единицами" считаются деньги (в случае коммерческого предприятия), то пропускная способность - это скорость создания денег[2] посредством продажи продукции. Причем акцент делается на том, что деньги зарабатываются в результате именно продаж, а не выпуска продукции, который может полностью или частично пополнить материально-производственные запасы. Пропускная способность также определяется как "все денежные средства, поступающие в компанию, за минусом денег, выплаченных сторонним продавцам. Это и есть деньги, которые создает данная компания, в то время как выплаты сторонним продавцам представляют собой деньги, созданные другими компаниями"[3].

Таким образом, содержание рассматриваемого термина в целом соответствует понятию "доход", которое в отечественном учете определяется как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) согласно ПБУ 9/99 в ред. приказов Минфина России от 30.12.99 г. N 107н и от 30.03.01 г. N 27н. Кроме того, в англоязычной литературе для обозначения того же показателя встречается термин, который можно перевести именно как "доход от пропускной способности" (throughput contribution)[4] по аналогии с термином "маржинальный доход" (contribution margin).

Для более конкретного определения дохода от пропускной способности заметим, что он представляет собой выручку от продаж за вычетом переменных затрат, что на первый взгляд идентично показателю маржинального дохода. Отличие заключается в том, какие затраты следует считать переменными. При расчете маржинального дохода в качестве переменных затрат признаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, переменные производственные накладные расходы, а также переменные административные и коммерческие расходы. Для исчисления дохода от пропускной способности из выручки вычитаются только прямые материальные затраты[5] (входящие в себестоимость проданной продукции), которые согласно учету пропускной способности часто оказываются единственными переменными расходами. В ряде источников по данному вопросу называются еще некоторые отдельные виды затрат, которые также следует вычитать из выручки, к которым относят "затраты по договорам субподряда, комиссионные продавцам, таможенные пошлины и расходы на транспортировку, если компания не располагает собственными каналами транспортировки продукции"[6].

Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, на предприятиях с автоматизированным производством и широким ассортиментом выпускаемой продукции экономически нецелесообразно прослеживать затраты на оплату труда вплоть до каждого отдельного продукта, поскольку с развитием новых технологий доля прямых трудовых затрат в общей структуре издержек резко снизилась. Кроме того, компании, использующие труд квалифицированных рабочих, сталкиваются с ситуацией, когда рабочих нельзя легко увольнять в периоды низкой деловой активности и затем снова нанимать, когда деловая активность растет. В отношении производственных накладных расходов принят подобный подход, поскольку они в основном представлены косвенными расходами, которые по определению являются общими для нескольких видов продукции, их распределение также предполагается экономически нецелесообразным. Поэтому при исчислении дохода от пропускной способности прямые трудовые затраты и все производственные накладные расходы рассматриваются в качестве постоянных затрат и для исчисления дохода от пропускной способности не вычитаются из выручки от продаж.

Инвестиции (I - investment). В данном контексте под инвестициями понимаются денежные средства, которые система вкладывает, покупая что-либо сейчас с намерением продать в будущем. "В ранних работах по теории ограничений термин I означал и материально-производственные запасы (inventory), и инвестиции, полагая оба эти понятия взаимозаменяемыми. В настоящее время более предпочтительным считается термин "инвестиции""[2]. Однако, судя по тому, что данное понятие "включает не только запасы в общепринятом смысле, но и здания, землю, транспортные средства, оборудование"[7], оно гораздо шире, чем просто материально-производственные запасы или инвестиции.

В соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 2.01.2000 г. N 22-ФЗ и от 22.08.04 г. N 122-ФЗ) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В отечественной учетной практике инвестиции больше ассоциируются с вложениями во внеоборотные активы, в то время как материально-производственные запасы входят в состав оборотных активов. Поэтому термин "инвестиции" в учете пропускной способности, скорее, означает вложения во все имущество предприятия.

Тем не менее было бы некорректно рассматривать инвестиции как имущество в традиционном понимании. Во-первых, в учете пропускной способности такое имущество "оценивается только по прямым материальным затратам"[8]. Это делается для того, чтобы исключить образование "мнимой" прибыли в краткосрочном периоде за счет роста незавершенного производства и запасов готовой продукции, а также достаточно произвольного распределения косвенных производственных расходов, включаемых в себестоимость продукции в традиционных системах калькуляции. Во-вторых, запасы согласно учету пропускной способности "не являются активами, поскольку руководство должно признавать их обязательствами. Компании с избыточными запасами обременены обязательствами, которые ассоциируются со следующими проблемами: оплата места хранения, устаревание, необходимость переработки и др".[6].

Текущие расходы (OE - operating expense). Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, - это все денежные средства, которые система тратит на преобразование инвестиций в доход от пропускной способности. Исключая добавленную стоимость из имеющихся запасов, тем не менее нельзя отрицать наличие данных затрат. Иными словами, текущие расходы представляют собой расходы на функционирование предприятия, которые понимаются как средства, которые тратятся на поддержание оборудования в рабочем состоянии, заработную плату, аренду, отопление, освещение и т.п.

Представляется необходимым и в данном случае остановиться на терминологии. Хотя при дословном переводе, безусловно, был бы ближе термин "операционные", а не "текущие" расходы, но состав расходов, включаемых согласно теории ограничений в рассматриваемое понятие, гораздо шире операционных расходов в традиционном понимании. Заметим, что согласно ПБУ 10/99 (в ред. приказов N 107н и N 27н. расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы. Учитывая, что в состав рассматриваемого понятия входят как расходы по обычным видам деятельности, так и прочие расходы, более адекватным термином представляется термин "текущие расходы".

Отметим, что в учете пропускной способности такие расходы не классифицируются ни как постоянные и переменные, ни как прямые и косвенные, а рассматриваются как затраты отчетного периода. Включение тех или иных расходов в состав текущих может происходить по остаточному принципу, т.е. как не вошедших ни в инвестиции, ни в доход от пропускной способности. Изменение уровня текущих расходов анализируется, как правило, только в том случае, когда эти расходы могут оказать существенное влияние на практические результаты деятельности компании.

Аналитические процедуры в теории ограничений
и в учете пропускной способности

Доход от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора либо доход от пропускной способности на единицу продукции не являются единственными показателями, которые принимаются во внимание при принятии решений. Для определения эффективности любого изменения в деятельности предприятия целесообразно представлять степень, до которой подобное изменение сможет улучшить результаты этой деятельности. Для этого должна быть установлена взаимосвязь между тремя показателями, применяемыми в теории ограничений (дохода от пропускной способности (Т), инвестиций (I) и текущих расходов (ОЕ)), и такими финансовыми показателями, как чистая прибыль (NP) и рентабельность инвестированного капитала (ROI), а также денежными потоками (CF). Первый показатель представляет собой абсолютную величину, которая приводится в отчете о прибылях и убытках, второй - относительную величину, данные для расчета которой можно найти в балансовом отчете.

Во-первых, чистая прибыль, по сути, представляет собой доход от пропускной способности за вычетом текущих расходов за отчетный период:

     NP = T - OE.

Логично предположить, что чистая прибыль увеличивается с увеличением дохода от пропускной способности или уменьшения текущих расходов. Доход от пропускной способности может увеличиваться в результате увеличения поступлений от продаж или сокращения переменных производственных затрат (как правило, прямых материальных затрат).

Во-вторых, рентабельность инвестированного капитала можно выразить как чистую прибыль, деленную на инвестиции:

     ROI = NP / I

или

     ROI = (T - OE) / I.

Все, что повышает чистую прибыль, также улучшает показатель рентабельности инвестированного капитала, если инвестиции остаются неизменными. Если инвестиции могут быть сокращены, то рентабельность инвестированного капитала повышается и без увеличения чистой прибыли. Таким образом, "чтобы улучшить показатель рентабельности инвестированного капитала, нужно изменить доход от пропускной способности, текущие расходы и инвестиции таким образом, чтобы их комбинация давала наилучший результат"[9].

В-третьих, при оценке деятельности предприятия определяется показатель производительности (Р), который устанавливает взаимосвязь дохода от пропускной способности и текущих расходов:

     Р = Т / ОЕ.

Делая упор на доход от пропускной способности, а не на традиционные финансовые показатели, теория ограничений исключает достижение производительности при производстве продукции только в целях ее хранения.

В-четвертых, при оценке деятельности предприятия также анализируется показатель оборачиваемости инвестиций (IT), который исчисляется как отношение дохода от пропускной способности к инвестициям:

     IТ = Т / I.

Чем выше показатель оборачиваемости инвестиций, тем выше скорость их прохождения через систему и тем выше ее эффективность.

И, в-пятых, можно говорить о том, что при изменении дохода от пропускной способности происходит изменение денежного потока. Денежный поток, представленный в отчете о движении денежных средств, не является показателем, используемым для оценки результатов деятельности предприятия, однако позволяет определить, располагает ли оно достаточным пространством для маневра. Денежный поток представляет собой чистую прибыль (доход от пропускной способности - текущие расходы) плюс-минус изменения инвестиций за тот же период:

     СF = NP + I

или

     СF = (T - OE) + I.

Таким образом, используя рассмотренные взаимосвязи, можно определить, какое влияние на результаты деятельности компании окажет принимаемое решение.

Особенности принятия решений согласно теории ограничений
по сравнению с традиционной практикой управленческого учета

В традиционной практике управленческого учета принятие многих решений основывается на применении концепции маржинального дохода. Если существует ограничение производственного процесса, то в целях максимизации прибыли должно приниматься решение относительно ассортимента выпускаемой продукции. Для этого сначала по каждому продукту определяется маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, а затем производится ранжирование изделий в соответствии с указанным показателем. Продукты, имеющие наибольший маржинальный доход на единицу ограниченного ресурса, производятся в соответствии со спросом, остальные - исходя из возможностей оставшихся ограниченных ресурсов.

В рамках теории ограничений акцент смещается от показателя маржинального дохода к показателю дохода от пропускной способности, который становится основным критерием при принятии решений относительно ассортимента выпускаемой продукции. По сути, цель остается такой же, как и в традиционном учете, - максимизация прибыли, полученной от использования ограниченного ресурса. Однако замена величины маржинального дохода величиной дохода от пропускной способности может по-иному расставить приоритеты в выборе продуктов. В теории ограничений приоритет решений относительно ассортимента выпускаемой продукции принадлежит увеличению дохода от пропускной способности и лишь затем - снижению инвестиций и текущих расходов. При этом предполагается, что данные меры обеспечат сбалансированную работу всего предприятия как системы.

Та же концепция маржинального дохода применяется в традиционном учете и при решениях в области ценообразования - принятие или непринятие специального заказа по цене, ниже обычной продажной цены. Если предложенная цена покрывает себестоимость продукции, исчисленную по переменным производственным затратам, т.е. обеспечивает получение маржинального дохода, то согласно традиционной учетной практике такой вопрос, как правило, решается положительно, поскольку постоянные затраты покрываются регулярными заказами.

В теории ограничений подход к принятию данного решения зависит от того, изготавливается ли продукция для специального заказа с использованием ограниченных или неограниченных ресурсов. Если ограниченные ресурсы не используются, продукция производится в рамках существующих мощностей и трудовые затраты не изменяются, то подход в целом аналогичен традиционному. Однако если выполнение новых заказов требует привлечения новых ресурсов, то согласно теории ограничений возрастают инвестиции, что приводит к снижению рентабельности инвестированного капитала. Если же заказ выполняется с использованием ограниченного ресурса, то принимаемое решение проходит те же этапы, что при определении ассортимента. Величина дохода от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора сопоставляется с соответствующим показателем других заказов. Если она невелика, то специальный заказ не должен быть принят.

В заключение отметим, что управление, основанное на теории ограничений, разработано в основном для практического применения и обеспечения надежной основы для улучшения конкурентной позиции современной производственной фирмы. Ключ к обеспечению такой основы - эффективное использование ресурсов компании, в частности максимально полное использование ограниченных ресурсов. Хотя методика, применяемая в теории ограничений и в учете пропускной способности, не может заменить традиционные методы учета затрат, она может использоваться одновременно с ними для обеспечения руководства наиболее своевременной и точной информацией, необходимой для принятия решений.

Литература

1. http://www.imanet.org/ima/docs/1200/1190.PDF.

2. http://en.wikipedia.org/wiki/Throughput_accounting.

3. http://www.corbett-toc.com/eng/pag_09.htm.

4. Charles T. Horngren, George Foster, Srikant M. Datar. Cost accounting: a managerial emphasis, eighth edition, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ 07632, p. 969.

5. http://www.solentmgtconsultants.com/smc114.htm.

6. http://www.nysscpa.org/cpajournal/1997/0197/deps/cpai.htm.

7. http://www.sytsma.com/cism700/toc.html.

8. http://ww.cpaonline.com.au/Archive/9808/pg_aa_9808_throughput.html.

9. http://www.flow4u.com/articles.htm.

Е.Ю. Воронова,

доцент кафедры учета, статистики и аудита МГИМО (У) МИД России,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.