Вход
Предварительный этап налогового аудита в строительной организации (И.А. Бажин, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)
-
Предварительный этап налогового аудита в строительной организации (И.А. Бажин, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)
-
Проверка соответствия показателей налоговой и бухгалтерской отчетности
-
Проверка сопоставимости показателей различных налоговых деклараций
-
Проверка соотношений внутри налоговых деклараций
Предварительный этап налогового аудита в строительной организации
Анализ бухгалтерской и налоговой отчетности подрядных строительных организаций является необходимым этапом, предшествующим как планированию налогового аудита, так и непосредственно его проведению. Целью данного этапа является предварительная проверка отчетности, а также рациональный отбор наиболее проблемных мест, подлежащих проверке по существу в рамках налогового аудита. В статье приведены основные инструменты этой проверки.
Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления несоответствий и противоречий являются:
проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;
анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.
Из приведенных инструментов наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской практике не только оправдано, но и необходимо, так как контрольные соотношения включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов (см. п. 1.6 Единых требований к формированию и формализации налоговых деклараций, утвержденных приказом МНС России от 1.09.03 г. N БГ-3-06/484.
Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи, возникающие на предварительном этапе проведения налогового аудита:
проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности;
соотнесение показателей различных налоговых деклараций;
сопоставление отдельных показателей внутри налоговых деклараций.
Проверка соответствия показателей налоговой
и бухгалтерской отчетности
Данная проверка заключается в сопоставлении показателей, содержащихся в налоговой отчетности, прежде всего по налогу на прибыль, с показателями формы N 2 (отчет о прибылях и убытках) и формы N 5 бухгалтерской отчетности подрядной строительной организации. После введения в действие в 2002 г. главы 25 НК РФ основой для исчисления налога на прибыль являются данные налогового учета, которые нередко значительно отличаются от данных бухгалтерского учета по причине применения разных правил учета доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского учета. Несмотря на это, учитывая некоторые ограничения, сопоставление бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - декларация) возможно при определении доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.
Эффективным и достаточно простым способом предварительной проверки соответствия данных декларации данным бухгалтерской отчетности является сравнение показателей доходов листа 02 "Расчет налога на прибыль" декларации с аналогичными показателями формы N 2. Следует отметить, что по стр. 010 "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 у подрядной строительной организации отражаются только доходы от обычных видов деятельности, не включающие операционные и внереализационные доходы. В то же время показатель по стр. 010 "Доходы от реализации" листа 02 декларации включает не только доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета в качестве доходов от обычных видов деятельности, но и часть операционных доходов. Однако сравнить величину доходов, отраженную в налоговом и бухгалтерском учете подрядной строительной организации, возможно, если применить контрольное соотношение, приведенное в схеме 1.
Несоблюдение равенства в приведенном соотношении может быть следствием ряда причин. Прежде всего разница может возникнуть в связи с различиями в учете выручки от реализации строительных работ в случаях, когда в соответствии с заключенными договорами строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ. В соответствии с частью 8 ст. 316 НК РФ по производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. В то же время согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности только в том случае, когда возможно определить готовность работы, услуги, изделия. Таким образом, момент, а следовательно, и величина выручки для целей бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать между собой, несмотря на применение строительной организацией метода начисления для целей исчисления налога на прибыль.
Помимо этого отклонения могут появиться в силу наличия суммовых разниц, возникающих в случаях установления продажных цен на строительную продукцию в условных денежных единицах. Такое расхождение обусловлено отнесением подобных доходов к разным группам для целей бухгалтерского и налогового учета. Так, в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина выручки определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, т.е. для целей бухгалтерского учета суммовые разницы включаются в величину доходов от обычных видов деятельности. В то же время согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, за исключением описанных случаев равенство должно выполняться, в противном случае можно говорить о потенциальных нарушениях в отражении выручки от реализации строительной продукции.
Производным от контрольного соотношения, представленного на схеме 1, является соотношение, необходимое для проверки соответствия общей суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете, общей сумме доходов, отраженной в налоговом учете (см. схему 2).
/- - - - - - - - - - - - - - - - - -\
Декларация
|/--------------------------------- |
| /------------------------------\
|| | Лист 02 ||
\--| "Расчет налога на прибыль" |
| |\------------------------------/|
|
| | /-------------------------\|
| | Приложение 1 |
| \-----| "Доходы о реализации" ||
| \-------------------------/
| | |
| /-----------------------\
| | /-\ | Строка 010 ||
|-|+|-|"Выручка от реализа-|
| | \-/ |ции - всего" ||
| \-----------------------/
| | |
| /-----------------------\
| | | Строка 100 ||
| |"Выручка от реализации|
| | /-\ |товаров, работ, услуг,||
|-|+|-|имущественных прав по|
| | \-/ |объектам обслуживающих||
| |производств и хозяйств"|
| | \-----------------------/|
|
| | /-----------------------\|
| | Строка 030 |
| | |"Выручка от реализации||
| /-\ |имущественных прав, за|
| |-|-|-|исключением доходов от||
/ - - - - - - - - - - - - - - - | \-/ |реализации права требо-|
Форма N 2 | | | |вания" ||
| ----------------------------\ | \-----------------------/
/---------------------\ | | | | |
| | Строка 010 | /-\ | | /-\ /-----------------------\
|"Выручка (нетто) от|-|+|-/ | = | \-|-|-| Строка 040 ||
| |продажи товаров, про-| \-/ \-/ |"Выручка от реализации|
|дукции, работ, услуг"| | | |иного имущества" ||
| \---------------------/ \-----------------------/
\ - - - - - - - - - - - - - - -/ \- - - - - - - - - - - - - - - - - -/
Схема 1. Соотношение доходов от реализации, учитываемых для целей
исчисления налога на прибыль, и величины выручки, учитываемой
для целей бухгалтерского учета
/ - - - - - - - - - - - - - - - \
Форма N 2
| ----------------------------\ |
/---------------------\ |
| | Строка 010 | | |
|"Выручка (нетто) от| /-\ |
| |продажи товаров, про-|-|+|-| |
|дукции, работ, услуг"| \-/ |
| \---------------------/ | |
|
| /---------------------\ | |
| Строка 060 | /-\ |
| |"Проценты к получе-|-|+|-| |
|нию" | \-/ |
| \---------------------/ | | - - - - - - - - - - - - - - - - \
| | Декларация
| /---------------------\ | | /------------------------------ |
| Строка 080 | /-\ | | | /--------------------------\
| |"Доходы от участия в|-|+|-| | | | Лист 02 ||
|других организациях" | \-/ | | \---|"Расчет налога на прибыль"|
| \---------------------/ | | | \--------------------------/|
| | |
| /---------------------\ | | | /----------------------\|
| Строка 090 | /-\ | | | /-\ | Строка 010 |
| |"Прочие операционные|-|+|-| | = |-|+|-|"Доходы от реализации"||
|доходы" | \-/ | | | \-/ | |
| \---------------------/ | | | \----------------------/|
| | |
| /---------------------\ | | | /----------------------\|
| Строка 120 | /-\ | | | /-\ | Строка 030 |
| |"Внереализационные |-|+|-/ | \-|+|-|"Внереализационные до-||
|доходы" | \-/ | \-/ |ходы" |
| \---------------------/ | \----------------------/|
- - - - - - - - - - - - - - - - \ - - - - - - - - - - - - - - - --
Схема 2. Соотношение общей суммы доходов, отраженных в бухгалтерском
учете, и общей суммы доходов, отраженных в налоговом учете
При использовании данного равенства при осуществлении налогового аудита подрядных строительных организаций наличие суммовых разниц не влияет на итоговые показатели, так как их величина будет учтена в общей величине доходов как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Однако разницы, возникающие из-за особенностей учета доходов от реализации продукции с длительным производственным циклом при условии отсутствия в договоре строительного подряда промежуточных этапов сдачи-приемки работ, не исчезнут.
Проверка соответствия налога на прибыль, отраженного в налоговом учете, и налога на прибыль, исчисленного в бухгалтерском учете, также является неотъемлемой частью предварительного этапа налогового аудита. Такая предварительная проверка позволяет помимо тестирования правильности ведения бухгалтерского учета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 проанализировать доходы и расходы, порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, что в дальнейшем при проведении непосредственно налогового аудита позволит сконцентрировать основное внимание на других особенностях.
Особое внимание при анализе данных отчетности подрядной строительной организации следует уделить временным разницам, связанным с несовпадением момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Временные разницы в зависимости от их влияния на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.
Применительно к строительству вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются чаще всего в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
признания выручки равномерно для целей налогового учета и признания выручки по окончании строительства в целом для целей бухгалтерского учета в случае отсутствия указания промежуточных этапов сдачи-приемки строительных работ в договоре строительного подряда;
различного признания коммерческих и управленческих расходов;
использования кассового метода определения доходов.
Проверка наличия, отражения и учета данных разниц наряду с постоянными (которые не характерны для строительства) в аналитических регистрах бухгалтерского учета позволит провести анализ соответствия величины налога на прибыль, отраженного в декларации, сумме текущего налога на прибыль, отраженной в форме N 2.
Проверка сопоставимости показателей различных налоговых деклараций
Основными налоговыми декларациями, между которыми можно выявить взаимоувязку дохода и выручки, являются налоговая декларация по налогу на прибыль и налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (см. схему 3). Основное ограничение, возникающее при проведении такого анализа в отношении подрядных строительных организаций, состоит в необходимости применения метода начисления при исчислении налога на прибыль и метода "по отгрузке" при исчислении НДС, который до недавнего времени использовался ограниченным числом налогоплательщиков.
/ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -\ / - - - - - - - - - - - - - - - - - - \
Налоговая декларация по налогу на Налоговая декларация по
| добавленную стоимость | | налогу на прибыль |
----------------------------------------------------\ /----------------------------------
| /----------------------------------------------\ | | | | /------------------------------\|
| Раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога" |-----| | | Лист 02 |
| \----------------------------------------------/ | | | | |---| "Расчет налога на прибыль" ||
/--------------------------------------------\ | | | \------------------------------/
| |Строка 010 (графа 4) "Реализация товаров| /-\ | | | | | /----------------------------\|
|(работ, услуг) и передача имущественных|-|+|-| | | | Приложение 1 |
| |прав, облагаемая по ставке 20% | \-/ | | | | |-----| "Доходы от реализации" ||
\--------------------------------------------/ | | | | \----------------------------/
| /--------------------------------------------\ | | | | | | /--------------------------\|
|Строка 020 (графа 4) "Реализация товаров| /-\ | | | | /-\ | Строка 010 |
| |(работ, услуг) и передача имущественных|-|+|-| | | | | |-|+|-|"Выручка от реализации -||
|прав, облагаемая по ставке 18% | \-/ | | | | \-/ |всего" |
| \--------------------------------------------/ | | | | | | \--------------------------/|
/--------------------------------------------\ | | | | /--------------------------\
| |Строка 070 (графа 4) "Реализация товаров,| /-\ | | | | | | | Строка 017 ||
|работ, услуг на безвозмездной основе,|-|-|-/ | | | /-\ |"Выручка по сделкам по|
| |облагаемая по ставке 18% | \-/ | | | | \-|-|-|реализации товаров, работ,||
\--------------------------------------------/ | | \-/ |услуг на экспорт" |
| /----------------------------------------------\ | | | | \--------------------------/|
|Раздел 3. Операции по реализации товаров| | |
| |(работ, услуг), связанные с погашением|-----| | = | | /----------------------------\|
|задолженности за ранее отгруженные товары| | | | | Приложение 6 |
| |(работы, услуги) | | | | | \-----| "Внереализационные доходы" ||
\----------------------------------------------/ | | | \----------------------------/
| /--------------------------------------------\ | | | | | /--------------------------\|
|Строка 020 (графа 4) "Реализация товаров,| /-\ | | | /-\ | Строка 020 |
| |работ, услуг, отгруженных в предыдущих|-|-|-| | | | \-|+|-|"Доходы от сдачи имущества||
|годах, оплата за которые поступила в текущем| \-/ | | \-/ |в аренду (субаренду)" |
| |году после перехода на учетную политику по| | | | | \--------------------------/|
|отгрузке, облагаемая по ставке 20% | | | \ - - - - - - - - - - - - - - - - - - /
| \--------------------------------------------/ | | |
/--------------------------------------------\ | |
| |Строка 030 (графа 4) "Реализация товаров,| | | |
|работ, услуг, отгруженных в предыдущих| /-\ | |
| |годах, оплата за которые поступила в текущем|-|-|-| | |
|году после перехода на учетную политику по| \-/ | |
| |отгрузке, облагаемая по ставке 18% | | | |
\--------------------------------------------/ | |
| /--------------------------------------------\ | | |
|Строка 080 (графа 4) "Реализация товаров,| /-\ | |
| |работ, услуг, признанная при списании|-|-|-| | |
|дебиторской задолженности облагаемая по| \-/ | |
| |ставке 20% | | | |
\--------------------------------------------/ | |
| /--------------------------------------------\ | | |
|Строка 090 (графа 4) "Реализация товаров,| /-\ | |
| |работ, услуг, признанная при списании|-|-|-/ | |
|дебиторской задолженности облагаемая по| \-/ |
| |ставке 18% | | |
\--------------------------------------------/ |
| /----------------------------------------------\ | |
|Раздел 4. Операции, не подлежащие налогообло-| /-\ |
| |жению (освобождаемые от налогообложения) (ито-|-|+|-| |
|говая строка графы 2) | \-/ |
| \----------------------------------------------/ | |
/----------------------------------------------\ |
| |Раздел 5. Операции, не признаваемые объектом| /-\ | |
|налогообложения (сумма показателей графы 2 с|-|+|-/
| |кодом 1010808) | \-/ |
\----------------------------------------------/
\ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/
Схема 3. Соотношение показателей налоговых деклараций по налогу на
прибыль и НДС
Еще одним ограничением для проведения такого анализа является невозможность применения соотношения в случае, когда поэтапная сдача работ для строительных работ с длительным производственным циклом не предусмотрена договором строительного подряда. Это ограничение вызвано тем, что для целей исчисления налога на прибыль доходы признаются в течение всего срока выполнения работ, в то время как для целей исчисления НДС выручка от реализации определяется только после фактической реализации продукции, работ, услуг.
Кроме отмеченных ограничений существуют различия в формировании отдельных показателей, влияющих на формирование налоговых баз по указанным налогам, которые для целей сравнения необходимо исключить.
Безусловно, приведенное в схеме 3 контрольное соотношение не может быть использовано абсолютно во всех подрядных строительных организациях, так как возможны специфические для конкретной организации ситуации. Однако анализ такого соотношения для выявления причин отклонений и их последующей проверки на предварительном этапе налогового аудита вполне оправдан. Поясним отдельные положения схемы 3.
Исключение из расчета сопоставимого показателя выручки по НДС и налогу на прибыль показателей по стр. 040, 050 и 060 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС связано с применением различных правил для целей исчисления НДС и налога на прибыль при поступлении денежных средств в оплату товаров. Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке их предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Дополнение величины выручки от реализации доходами от сдачи имущества в аренду объясняется включением данных доходов в группу внереализационных доходов, учитываемых обособленно для целей исчисления налога на прибыль, в то время как реализация услуг по договорам аренды для целей исчисления НДС учитывается в общей сумме.
Что касается НДС, то исключение из расчета операций по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг связано с тем, что в соответствии с главой 25 НК РФ дохода для целей исчисления налога на прибыль у организаций не возникает и, следовательно, данные суммы не участвуют в расчете доходов, в то время как для целей исчисления НДС налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ определяется исходя из стоимости указанных товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Внимания заслуживает учет денежных средств от реализации товаров, работ, услуг, отгруженных в предыдущих календарных годах, поступивших в текущем году после перехода на учетную политику "по отгрузке". Особого внимания данный аспект заслуживает ввиду изменений в главу 21 НК РФ, в соответствии с которыми с 2006 г. для целей исчисления НДС метод "по оплате" фактически перестал существовать. Поэтому большинство строительных организаций, ранее исчислявших НДС по мере оплаты выполненных строительных работ, будут вынуждены в декларациях по НДС отражать выручку, поступающую за ранее отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В то же время у большинства строительных компаний налог на прибыль исчисляется методом начисления, что связано с жестким критерием, установленным п. 1 ст. 273 НК РФ. Именно для исключения подобных расхождений из сопоставительного расчета необходимо убрать стр. 020, 030, 040 раздела 3.
Включение же в расчет величины выручки, формируемой на основании данных декларации по НДС, операций, не подлежащих налогообложению, операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, обусловлено признанием таких операций в качестве объекта налогообложения для целей исчисления налога на прибыль и исключением подобных операций из общей величины выручки, признаваемой для целей исчисления НДС.
Помимо указанных корректировок также необходимо отметить, что в соответствии с положениями п.п. 11.1 ст. 250 НК РФ доходы от реализации по налогу на прибыль формируются без учета суммовых разниц, относимых для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов, поэтому для получения сопоставимого показателя выручки от реализации необходимо производить корректировку выручки от реализации, определяемой по данным декларации, на величину данных разниц, для чего понадобятся дополнительные данные налогового учета, формируемые в аналитических регистрах налогового учета.
Проверка соотношений внутри налоговых деклараций
Порядок проверки контрольных соотношений внутри соответствующих налоговых деклараций зависит прежде всего от самой налоговой декларации по тому или иному налогу.
Анализ налоговых деклараций позволяет их классифицировать следующим образом:
декларации с простой структурой;
декларации с разветвленной структурой;
декларации со структурой, изменяющейся сочетанием разделов;
декларации с циклической структурой;
декларации со сложной структурой.
В зависимости от структуры налоговой декларации по тому или иному налогу итоговые показатели, отражаемые в разделе по расчету налога, сопоставляются либо с суммой показателей, отраженных в повторяющихся листах декларации, либо с итоговой суммой, отражаемой в конце раздела декларации, либо с суммой показателей, отраженных в разных частях декларации.
Таким образом, с помощью анализа налоговой и бухгалтерской отчетности в качестве предварительного этапа налогового аудита можно эффективно и в сжатые сроки определить наиболее проблемные места учета в подрядной строительной организации, что позволит правильно установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.
И.А. Бажин,
аудитор
"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Аудиторские ведомости"
Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
Международный еженедельник "Финансовая газета"
Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"
Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.
Свидетельство о регистрации N 015676
Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а