Утрата прав и правосудия в ходе налоговых реформ (Э.М. Цыганков, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Утрата прав и правосудия в ходе налоговых реформ

Пожалуй, всем хорошо знакома ситуация, когда на изрядное число желающих воспользоваться лифтом последний сигнализирует о перегрузе. В этом случае отдельные граждане вынуждены покинуть кабину лифта, позволив оставшимся добраться до верхних этажей. Аналогичная ситуация произошла в ходе осуществления налоговой реформы. Суды просигнализировали о перегрузке, и налогоплательщику пришлось расстаться с презумпцией своей невиновности. В том смысле, что отныне установление его вины будет возможно во внесудебных процедурах, которые не предусматривают строгих правил о распределении бремени доказывания вины налогоплательщика. Индивидуальному предпринимателю пришлось покинуть категорию физических лиц. Став абстрактным образованием, он уже не вправе рассчитывать на судебный порядок обращения взыскания на имущество, нажитого непосильным трудом. Также пришлось пожертвовать конституционным принципом, провозглашающим, что правосудие в нашей стране осуществляется только судом. Для малообеспеченных, а также чересчур дисциплинированных налогоплательщиков правосудие будет осуществляться вышестоящим налоговым органом.

Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" был принят Федеральным Собранием в кратчайшие сроки.

Обозначим основные новеллы Закона. Для освобождения арбитражных судов от рассмотрения "копеечных" дел предлагается:

распространить бесспорный порядок взыскания налоговых доначислений и пени (применяемый ранее только в отношении организаций) на граждан, являющихся индивидуальными предпринимателями;

предоставить налоговым органам право во внесудебном порядке взыскивать налоговые санкции, если размер последних не превышает 5 тыс. руб. - для физических лиц и 50 тыс. руб. - для организаций.

Проект закона также предусматривал поправки в ст. 140 НК РФ, содержащие единственную, но весьма емкую фразу о том, что налоговые органы принимают все необходимые меры, направленные на урегулирование возникшего спора путем заключения соглашений или проведения иных примирительных процедур. От этих поправок при дальнейшем прохождении законопроекта пришлось отказаться, поскольку вывод о недостаточности упомянутой фразы для установления института примирительных процедур в сфере налоговых отношений был очевиден.

Вопрос о разгрузке арбитражных судов приобрел столь актуальное значение, что процесс подготовки и принятия Закона напоминал действия, производимые во время стихийного бедствия. При отсутствии времени на обдумывание использовались все возможные средства для приостановления разрушения судебной системы или как минимум уменьшения негативных последствий от такого разрушения.

Свое видение решения проблемы, а также концептуальные поправки к законопроекту налогоплательщикам и юридическому сообществу пришлось оставить при себе. Видимо, не их ума это дело. Данный вывод подтверждает анализ текста Закона и пояснительной записки, подготовленной в обоснование его принятия.

При ознакомлении с проектом будущего Закона в качестве основной его идеи вроде бы прослеживалось желание разработчиков приостановить самостийное развитие налогового законодательства с возвращением его в родное лоно административных отношений. Особенно когда в пояснительной записке зашла речь о введении "административного порядка принудительного взыскания обязательных платежей и санкций".

Более внимательный анализ текста законопроекта развеял радужные надежды на присутствие в этом документе системного подхода к рассматриваемым вопросам.

1. Не выдерживает критики теоретическое обоснование необходимости принятия законопроекта.

Судебный порядок взыскания недоимок и санкций по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды должен быть заменен на административный в основном по причине резкого увеличения нагрузки на суды за счет дел указанной категории. Такая ситуация "ставит под угрозу обеспечение доступности правосудия". "Для решения этой проблемы потребуется существенное увеличение численности судей, а также выделение значительных средств для дополнительного финансирования арбитражных судов" (из пояснительной записки к законопроекту).

Разделяя изложенные выше опасения, следует подчеркнуть, что согласно Конституции РФ правосудие должно осуществляться только судом. При возникновении проблем с качеством и своевременностью правосудия необходимо выяснить, по какой причине произошел перегруз судебной системы. Если за счет увеличения числа споров о праве, значит (поскольку такие споры должны разрешаться только судом), нужно увеличить число судей. Если же перегруз вызван тем, что суды выполняют не свойственные им функции, надлежит четко установить, какие это функции и почему они не относятся к компетенции суда. В последнем случае перегруз арбитражных судов может выступать лишь дополнительным аргументом, свидетельствующим о негативных последствиях недоработок законодателя.

Вместо этого решили "взять и поделить" по количественному признаку. Как будто наличие спора о праве зависит от количества нулей в используемых цифрах. Можно предположить, что выгоды от такого решения федеральный бюджет не получит, поскольку налоговые органы, ссылаясь на непомерное увеличение административной нагрузки и необходимость структурных преобразований, потребуют соответствующего увеличения финансирования на сумму не меньшую, чем в настоящее время нужна для расширения судейского корпуса.

По информации из Минфина России, налоговые органы ожидают увеличения своей численности на 14 500 человек. За счет увеличения предполагается создать специальные подразделения (налогового аудита), основным направлением деятельности которых будет правовой и финансовый анализ обоснованности выводов, полученных по результатам налоговых проверок. Налоговый аудит будет проводиться при наличии возражений со стороны налогоплательщика. Разработка подробного плана грядущих структурных и функциональных изменений налоговых органов, видимо, находится на начальной стадии. Тем не менее общая численность подразделений налогового аудита известна - 4500 чел.

Если заняться исследованием причин возникновения столь негативной ситуации, следует отметить, что перегрузка системы арбитражных судов была запрограммирована в момент появления НК РФ.

С одной стороны, введение норм, предусматривающих взыскание налоговых санкций в порядке искового судопроизводства и по инициативе налоговых органов, было ответной реакцией на чрезмерную фискальность предыдущего законодательства. С другой - эти положения Кодекса следовали культивируемым во время его принятия исключительности и самобытности отношений в сфере налогообложения. Тем более что на тот момент административное законодательство, равно как и теория административного права, находились в весьма плачевном состоянии. Нынешняя ситуация обстоит не намного лучше. Однако всему свое время. Налоговый кодекс появился в эпоху глобальных перемен, творческих экспериментов и революционного недоверия ко всему стабильному, консервативному и системному. И надо отдать должное его разработчикам, которым по большинству принципиальных вопросов удалось поставить налоговые отношения на устойчивые правовые рельсы.

Думается, пришла пора "собирать камни". Законодательные нововведения должны носить комплексный и системный характер. Необходимо обобщение и уменьшение существующего огромного массива нормативных актов за счет таких известных процедур, как кодификация и унификация.

Безусловно, нужно учитывать специфику и важность отношений в сфере налогообложения. Вместе с тем эти качества не должны стать преградой на пути унификации налогового и административного законодательства.

2. Правильно сформулированная задача перехода к административному порядку взыскания налоговых санкций реализована в законопроекте ненадлежащим образом.

Напомним, что административно-правовая природа налоговых санкций была подтверждена в Определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О, где в соответствии с правовыми позициями, выраженными КС РФ в предыдущих решениях, установлено: "Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, по смыслу статей 118 (часть 2) и 126 Конституции Российской Федерации, осуществляется посредством административного судопроизводства". В данном Определении КС РФ прямо указал, что санкции, предусмотренные в НК РФ за налоговые правонарушения (в частности, в ст. 119), являются административно-правовыми, и одновременное применение этих санкций с санкциями, установленными административным законодательством за аналогичное правонарушение, недопустимо.

В связи с этим можно говорить о наличии необходимых предпосылок для унификации норм налогового и административного законодательства, а также для успешного развития административного судопроизводства во исполнение ст. 118 Конституции РФ.

Что касается административного судопроизводства, то до настоящего времени оно не имеет своего обособленного законодательства и системы специализированных судебных органов.

То ли из экономии бюджетных средств, то ли из желания объять необъятное арбитражный суд, изначально призванный осуществлять правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, взвалил на себя непосильную ношу административного правосудия. В результате объединились публичное и частное, гражданское и административное судопроизводство. Но если исходить из того, что доля административных дел, рассматриваемых арбитражными судами, превышает 70% и при этом суды испытывают значительные перегрузки, можно предположить, что "Боливар не выдержит двоих". При существующем темпе роста доли административных дел арбитражному суду впору менять свое название.

Уже давно пора подняться над корпоративными интересами и сиюминутными проблемами, чтобы посмотреть на законодательство системно. В данном случае о проведении глубокого анализа и систематизации правовых норм, к сожалению, говорить не приходится. Разгрузка судов - дело сугубо рабочее. Тут не до излишеств. Вопрос решается на счет три:

1) с гражданина-предпринимателя взыскиваем недоимку как с организаций, безакцептно. Если уж решил заниматься предпринимательством на свой страх и риск, теперь не взыщи, на конституционные гарантии можешь не рассчитывать;

2) дела помельче отдаем налоговым органам. За основу деления берем штрафы размером в 5 тыс. руб., для граждан. Цифра достаточно круглая да и в НК РФ встречается чаще остальных. Для организаций - 50 тыс. руб. Здесь еще проще - организации должны платить больше, поскольку у них больше денег, а цифра 50 получилась путем умножения 5 на 10 (на десять всегда умножать легче, к тому же впоследствии обходиться с цифрой 50 удобнее, это тебе не 58 или 49);

3) и в заключение предлагалось жить дружно и полюбовно, решать возникшие споры путем мирных переговоров и соглашений. Вопросы - как жить и как соглашения заключать - не актуальны. У кого как получится. Лишь бы мирно и без скандала, а главное - без суда.

Если к вопросу подойти серьезнее (насколько это возможно), необходимо подчеркнуть, что малозначительность правонарушения не исключает спора о праве, наличие которого предполагает исключительно судебный порядок его разрешения. Рассматриваемые законодательные новеллы приводят к парадоксальной ситуации, когда лицо, нарушившее налоговое законодательство в значительных масштабах, оказывается в более выгодном положении, чем мелкий правонарушитель, поскольку в первом случае вопрос о применении мер ответственности будет рассматриваться судом, а во втором - налоговым органом.

Кроме того, привязка суммы штрафа к конкретному виду налога подразумевает применение "административного порядка взыскания санкций" за неуплату или неполную уплату налога. Вместе с тем выявление подобных правонарушений непосредственно связано с правовой оценкой действий налогоплательщика по исчислению и уплате налоговых платежей. При наличии возражений со стороны налогоплательщика применение мер ответственности за такое правонарушение не может обойтись без спора о праве.

Другое дело, когда речь идет о нарушении налогоплательщиком процедурных моментов (например, сроков подачи заявления о постановке на учет, представления налоговой декларации, представления сведений об открытии или закрытии счета либо документов, необходимых для осуществления налогового контроля, и т.д.). В этом случае достаточно установить факт или событие, которые свидетельствуют о нарушении закрепленного законом предписания. С подобными правонарушениями налоговые органы вполне справятся самостоятельно.

Напрашивается вывод об ином критерии разграничения подведомственности дел о налоговых правонарушениях между судебными и налоговыми органами.

Во-первых, "применение административного порядка принудительного взыскания обязательных платежей и санкций" не означает, что исключительно налоговый орган должен быть уполномочен на рассмотрение дел о налоговом правонарушении. КоАП РФ по одной и той же категории административных правонарушений дифференцированно подходит к выбору органа, уполномоченного рассматривать дела об административных правонарушениях. Зачастую этим органом является суд.

Во-вторых, исходя из основополагающего постулата Конституции РФ о том, что правосудие в нашей стране осуществляется только судом, логично предположить, что именно суд должен рассматривать дела о налоговых правонарушениях, в ходе которых возникает спор о праве. В противном случае нужно уточнить значение понятия "правосудие".

С первой категорией дел (при рассмотрении которых не возникает спора о праве) все достаточно ясно, здесь отсутствуют какие-либо преграды для дальнейшей унификации налогового и административного законодательства. А вот о судьбе второй категории налоговых правонарушений стоит задуматься. На повестку дня могут быть вынесены вопросы о специфике налогового законодательства, развитии административного судопроизводства, создании специализированных судов или увеличении численности судей. Главное, необходимо помнить, что в любом случае такие дела должен рассматривать судья.

3. Возвращаясь к обоснованию законопроекта, следует отметить, что реальной причиной, способствующей необоснованной загрузке судебных органов, является особый статус налоговых доначислений и пени.

"Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона" (из Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). По мнению КС РФ, бесспорный порядок взыскания налоговых доначислений и пени не является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55, ст. 57) ограничения права, закрепленного в ст. 35 (ч. 3) Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Необходимо обратить внимание, что указанное решение КС РФ принималось в период чрезвычайно жесткой фискальной политики, когда не только налоговые доначисления, но и штрафные санкции взыскивались с налогоплательщика в бесспорном порядке, т.е. "без суда и следствия". На тот период решение КС РФ, устанавливающее, что бесспорное взыскание налоговых санкций не соответствует духу и букве Конституции, было более чем прогрессивно. Поэтому сил для замаха на "святое" уже не оставалось.

На сегодняшний день допустимо предположить, что совмещение практических и правовых позиций может быть достигнуто в случае, когда налоговые доначисления, пени, а также налоговые санкции будут взыскиваться в бесспорном порядке только при условии отсутствия обоснованных возражений налогоплательщика, представленных в установленные законом сроки, т.е. при отсутствии спора о праве. Такое решение проблемы можно признать последовательным развитием правовых позиций КС РФ и налогового законодательства в целом.

Во-первых, достигается поставленная цель (суды освобождаются от выполнения формальных административных функций и занимаются исключительно правосудием).

Во-вторых, удается преодолеть искусственное разделение споров о правомерности налогового доначисления и применении санкции за неуплату налога.

В-третьих, ограничения права собственности и права на судебную защиту будут соответствовать требованиям необходимости и достаточности, действующим в настоящее время и обеспечивающим баланс публичного и частного интересов.

В-четвертых, оперативность налогоплательщика (способность подготовить обоснованное исковое заявление в отведенные законом сроки) и его уверенность в своей правоте (уплата государственной пошлины в связи с обращением в судебные органы) будут достаточными признаками, свидетельствующими о наличии спора о праве, что, в свою очередь, предполагает свершение правосудия. В этой связи значение досудебных процедур урегулирования спора как раз и состоит в определении наличия спора о праве, а не в замене правосудия внесудебными процедурами. Что касается легитимности "внесудебного порядка рассмотрения налогового спора", в данном случае необходимо снова вернуться к постулатам Конституции РФ или значению понятия "правосудие".

Для справки, а также следуя традиционному для России приему, используемому практически в любой дискуссии, сошлемся на зарубежный опыт. В частности, законодательство Украины не усматривает в налоговых доначислениях и пени какой-либо специфики, позволяющей производить бесспорное списание этих платежей при наличии возражений со стороны налогоплательщика. Кто-то скажет "курица не птица:" и всему виной незаметная по сравнению с Россией работа Конституционного Суда Украины, который даже не смог обогатить правоприменительную практику республики понятием "недобросовестный налогоплательщик". Все это верно. У нас свои национальные особенности. Однако сохраняется надежда, что в нашей стране добрые намерения хотя бы иногда будут заканчиваться положительным результатом.

Остается лишь добавить, что налоговые органы уже продемонстрировали способность взыскивать налоговую недоимку практически с любого налогоплательщика (даже с самого крупного) с полной компенсацией возможных потерь.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговому органу время, необходимое на составление акта проверки (два месяца с момента составления справки о проведенной проверке), рассмотрение возражений налогоплательщика и вынесение решения (14 дней), выставление требования об уплате налога (10 дней с момента вынесения решения по результатам выездной проверки), вынесение решения о взыскании (60 дней по истечении срока, указанного в требовании). У налогоплательщика есть две недели, чтобы составить возражения по акту проверки. Предполагается, что на весь этот срок (практически 5 месяцев) бюджет способен отложить бесспорное взыскание недоимки и пени. Более того, "обязательный и принудительный характер налога в силу закона" допускает возможность изменения срока уплаты налога решением уполномоченного органа в порядке, установленном главой 9 НК РФ.

Почему же тогда бюджет не может потерпеть хотя бы один месяц, в течение которого налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд? Тем более что этот месяц может быть включен в срок, в течение которого налоговый орган вправе вынести решение о взыскании недоимки и пени (60 дней по истечении срока, указанного в требовании). Не стоит забывать, что государство получает дополнительные поступления, когда инициатива обращения в суд исходит от налогоплательщика и он целиком уплачивает государственную пошлину.

Однако новоиспеченный Закон N 137-ФЗ пошел своим путем, правда, направление движения осталось прежним - шаг вперед, два шага назад. В противоречие высказанным правовым позициям КС РФ предлагается вернуться к бесспорному взысканию налоговых санкций (в пределах установленных количественных ограничений), а по части бесспорного взыскания недоимки и пени "уравнять" в правах индивидуального предпринимателя и юридическое лицо. Для реализации подобных предложений одного только повода (загруженность судов) явно недостаточно. Нужны более веские основания.

Оптимальное взаимодействие публичного и частного права невозможно без глубокого, детального анализа условий такого взаимодействия и его последствий. Использование инструментов гражданского права ("соглашения и другие примирительные процедуры") в сфере публичных правоотношений должно иметь необходимые и достаточные ограничения, а также получить более подробную регламентацию. Аналогично обоснование равенства публично-правового статуса организации и индивидуального предпринимателя не должно ограничиваться ссылками на положения гражданского законодательства.

Право представляет собой динамично развивающуюся субстанцию. Направления развития могут быть разные. Изменения общественной жизни экономического, социального и политического характера могут привести к увеличению либо к уменьшению степени гражданских прав и свобод.

С момента выхода в свет Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, провозгласившего, что "бесспорный порядок взыскания налоговых штрафов является превышением конституционно допустимого (статья 55, часть 3; статья 57) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда", прошло достаточно много времени. Подведены итоги налоговой и судебной реформ. Однако вместо отмены когда-то необходимого ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ в отношении юридических лиц, ограничение данного права установлено в отношении граждан-предпринимателей, а провозглашенный Конституционным Судом РФ постулат о недопустимости бесспорного взыскания налоговых санкций пересмотрен законодателем в части малозначительных правонарушений. В связи с этим напрашивается очевидный вывод о результатах реформ, приведших к ограничению существовавших гражданских прав и свобод.

Э.М. Цыганков,

советник Председателя Счетной палаты РФ, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.