Контроль за уровнем цен (Ю.М. Лермонтов, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Контроль за уровнем цен

Проблема трансфертного ценообразования обсуждается в профессиональных кругах на протяжении последних нескольких лет. Нечеткость норм законодательства о налогах и сборах фактически привела к тому, что государство в лице налоговых органов лишено эффективных инструментов контроля за уровнем цен в целях налогообложения. Мероприятия налогового контроля в этой сфере, безусловно, проводятся. Однако подавляющее большинство решений о доначислении налогов и сборов судебными органами отменяется.

В условиях отсутствия четких законодательных решений возникает множество спорных вопросов. В приведенных ниже ответах на некоторые их них представлена правовая позиция Минфина России и налоговых органов. Особое внимание уделено анализу арбитражной практики, поскольку она является едва ли не основным источником, позволяющим разобраться в существе обсуждаемой проблемы.

Вопрос. В каких случаях контролируется цена сделки?

Ответ. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Ни в каких иных случаях налоговый орган не может контролировать цену сделки*(1).

Вопрос. Кого можно признать взаимозависимыми лицами?

Ответ. В силу п. 1 ст. 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, согласно п. 2 данной статьи суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Таким образом, перечень взаимозависимых лиц является открытым.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 1 Обзора) сделан весьма интересный вывод. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Таким образом, суды не рассматривают иски о признании взаимозависимости лиц по основаниям, отличным от указанных в п. 1 ст. 20 Кодекса, отдельно от налогового спора.

Пример. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о необходимости признания юридического лица и частного предпринимателя взаимозависимыми лицами, учитывая, что директор организации и индивидуальный предприниматель - одно лицо.

Арбитражный суд указал, что такой спор ему не подведомствен (Постановление ФАС Поволжского округа от 27 марта 2001 г. по делу N А65-10965/2000-СА1-19).

В настоящее время судебные органы, как правило, признают взаимозависимость лиц в следующих случаях:

между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

между юридическим лицом и его руководителем;

между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

между организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации;

при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц*(2).

Вопрос. Что следует понимать под товарообменной (бартерной) операцией?

Ответ. В силу п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Подобного рода операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Соответственно отличительным признаком таких сделок выступает отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).

Применение этого основания для контроля над ценой сделки связано с четкой квалификацией соглашения именно в качестве договора мены. По данному вопросу существуют весьма интересные позиции судов.

Пример 1. Нельзя квалифицировать договоры возмездного оказания услуг как договоры мены (бартерные договоры) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. по делу N А56-10576/01).

Пример 2. Налоговый орган неправомерно квалифицировал как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные налогоплательщиком с предпринимателями, несмотря на то что предметом указанных договоров является оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг по заготовке древесины осуществляется денежными средствами или материальными ценностями (Постановление ФАС Московского округа от 19 июня 2003 г. по делу N КА-А41/3920-03).

Вопрос. Что представляет собой внешнеторговая сделка?

Ответ. При применении налоговыми органами данного основания контроля цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. Это понятие раскрывается в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". Под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств.

Понятие "внешнеторговая деятельность" включает в себя деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами Закон подразумевает импорт и(или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет признан правомерным, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.

Вопрос. Что понимается под непродолжительным периодом времени?

Ответ. Контроль за ценой сделки осуществляется при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание понятия "непродолжительный период времени". Это вызывает много спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Исходя из п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 допустимо сделать вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц. Позиции федеральных арбитражных судов округов тоже довольно оригинальны.

Пример. Закон не дает понятия непродолжительного времени. Однако исходя из специфики банковской деятельности, где ставка банковского кредита устанавливается в годовых процентах, под непродолжительным временем следует понимать тот период времени, когда в течение действия одной и той же ставки рефинансирования выдача кредитов различным лицам производится под разные проценты (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 сентября 2003 г. по делу N А12-5865/03-с25).

Вопрос. Как определить рыночную цену сделки?

Ответ. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и др. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.

В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ).

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, Налоговый кодекс РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров, имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынок новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, налоговый орган должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Арбитражные суды зачастую не признают правомерность определения рыночной цены, когда налоговый орган нарушает перечисленные выше нормы.

Вопрос. Какие источники следует понимать под официальными источниками информации?

Ответ. Для определения рыночной цены сделки налоговые органы оценивают рынок идентичных товаров (работ, услуг). При этом налоговому органу надлежит использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговый кодекс РФ не содержит легальной дефиниции понятия "официальные источники информации".

Минфин России в письме от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1 указал, что, поскольку НК РФ не устанавливает перечень официальных источников информации о рыночных ценах, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают, как правило, следующие данные:

справки бирж;

данные органов статистики;

данные экспертов (например, оценочных компаний);

данные СМИ, публикующих информацию от имени компетентных государственных и муниципальных органов.

Проанализируем арбитражную практику по вопросу использования официальных источников информации.

Пример 1. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании лицензии, выданной в установленном законом порядке на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований п. 11 ст. 40 НК РФ, поскольку указанная норма не исключает возможности использования данных маркетингового исследования (Постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5888-01).

Пример 2. Официальным источником информации в целях применения ст. 40 НК РФ судом признана ценовая информация о лесоматериалах, разработанная Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованная на совещании с участием представителей Государственного таможенного комитета РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства промышленности, науки и технологий РФ, и Всероссийским научно-исследовательским конъюнктурным институтом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. по делу N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1).

Пример 3. Не могут использоваться в качестве источников информации цены другой организации, занимающейся той же деятельностью, что и налогоплательщик (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. по делу N А56-10576/01).

Пример 4. Определение цены реализованных товаров не может быть произведено на основании показаний свидетелей (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2003 г. по делу N А78-8390/02-С2-2/315-Ф02-1926/03-С1).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По данному вопросу см. п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Вопрос признания лиц взаимозависимыми рассматривался в статье Ю.М. Лермонтова "Контроль цен по сделкам взаимозависимых лиц" // Ваш налоговый адвокат. - 2005. - N 3. В связи с этим в рамках данной статьи он подробно не освещается.