Налоговая политика в сфере высшего и послевузовского профессионального образования (Ю.А. Варфоломеева, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Налоговая политика в сфере высшего и послевузовского
профессионального образования

В последнее время в правовой и экономической литературе большое внимание уделяется вопросам совершенствования механизма финансового обеспечения высшего и послевузовского образования, поиска бюджетных и внебюджетных источников финансирования. Данные вопросы регулируются Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании", Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", а также актами бюджетного законодательства и законодательства о налогах и сборах. Специфика функционирования образовательной системы, ее общественная значимость, состоящая в выполнении особого социального заказа, обуславливают потребность в большей господдержке по сравнению с другими сферами деятельности. В связи с этим налогообложение высших учебных заведений, а также лиц, оплачивающих обучение и оказывающих материальную помощь вузам, отличается от налогообложения иных субъектов.

На сегодняшний день следует выделить два основных направления налоговой политики в области высшего и послевузовского профессионального образования. Первое - предоставление налоговых льгот лицам, оплачивающим обучение в вузах. Второе - сокращение таких льгот, предоставляемых высшим учебным заведениям.

Первое направление реализуется посредством действия п. 1 ст. 219 НК РФ, согласно которому при определении размера налоговой базы налога на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов.

Сокращение налоговых льгот, предоставляемых высшим учебным заведениям, заключается в следующем.

Ранее можно было говорить о специальном налоговом режиме, установленном для вузов. Однако последние поправки, внесенные в законодательство об образовании и в законодательство о налогах и сборах, фактически упразднили его. C 1 января 2005 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ*(1), в том числе в Закон РФ "Об образовании". Так, утратила силу ст. 40 Закона N 3266-I, закреплявшая налоговые льготы для образовательных организаций, учреждений, предприятий. Пункт 3 отмененной статьи предусматривал, что образовательные учреждения всех организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом, освобождены от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Вопреки опасениям отмена данной статьи сама по себе не привела к увеличению налоговой нагрузки для образовательных организаций и к появлению дополнительных обязанностей по уплате налогов. Пленум ВАС РФ еще в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что до введения в действие соответствующих глав НК РФ нормы закона, касающиеся налоговых льгот, применяются независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Таким образом, до того момента, пока какой-либо налог не установлен соответствующей главой части второй Кодекса, по нему могут применяться налоговые льготы, закрепленные в Законе РФ "Об образовании" или других федеральных законах. Причем не было определенности в том, какова судьба названных льгот с момента принятия глав по конкретным налогам части второй НК РФ. Федеральные арбитражные суды округов занимали по этому вопросу различные позиции.

В Постановлении от 22 июня 2004 г. N 2487/04 Президиум ВАС РФ указал, что предоставленные ст. 40 Закона РФ "Об образовании" налоговые льготы действуют до принятия глав Кодекса по определенным налогам. Например, льгота по налогу на прибыль в части непредпринимательской деятельности образовательных организаций действовала до принятия главы 25 НК РФ.

Из тех налогов, которые уплачивали высшие учебные заведения в 2004 г., лишь два налога были установлены отдельными законами, а не соответствующими главами Кодекса. Это налог на рекламу и земельный налог.

Соответственно с отменой налога на рекламу и вступлением в силу главы 31 "Земельный налог" НК РФ все налоги, с которыми сталкиваются образовательные организации, установлены соответствующими главами настоящего Кодекса. По каждому из них закреплены льготы. Для региональных и местных налогов льготы могут быть введены соответствующими законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Не по всем налогам законодатель предоставляет льготы высшим учебным заведениям. Так, не предусмотрены льготы для вузов по единому социальному налогу, налогу на прибыль, транспортному и земельному налогам. Говоря о льготе по налогу на имущество, установленной подп. 7 ст. 381 НК РФ для организаций, использующих объекты для нужд образования, следует напомнить, что ее действие ограничено 2005 г.

Налог на прибыль. Данный налог вузы платят на общих основаниях. Правда, налогообложение имеет некоторые особенности. При определении налоговой базы не учитывается имущество, используемое в образовательных и уставных целях, полученное безвозмездно. Право на эту льготу имеют, в частности, федеральные государственные высшие учебные заведения.

В статье 251 НК РФ указан ряд иных случаев, в которых доход не возникает. Не считается прибылью получение имущества:

безвозмездно от учредителей (подп. 11 п. 1);

в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1).

Именно целевые средства получают вузы из федерального бюджета. Если они расходуются по назначению, то налогом на прибыль не облагаются. При этом в учете необходимо отграничить целевые доходы и расходы от прочих. Когда раздельный учет не ведется, налоговые органы рассматривают целевые средства как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Имущество вузов, полученное как целевое поступление или приобретенное за счет целевых средств, не амортизируется. Однако это справедливо лишь в отношении основных средств, используемых для некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 Кодекса). Иное имущество вузов, купленное за счет других средств, амортизируется на общих основаниях.

Высшие учебные заведения, деятельность которых связана с технической подготовкой учащихся, иногда вынуждены приобретать бывшие в употреблении транспортные средства и другое оборудование. Таким вузам следует иметь в виду правило, закрепленное в п. 12 ст. 259 НК РФ: по данным основным средствам организации сами определяют норму амортизации на основании срока их полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками. Если срок полезного использования по классификатору истек, вуз может самостоятельно определить срок с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Также необходимо учесть требования п. 9 ст. 259 Кодекса. По легковым автомашинам и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. и 400 тыс. руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, они амортизируются в два раза медленнее, чем остальное имущество.

Добровольное страхование средств водного, воздушного, наземного транспорта и иного имущества производственного назначения (в том числе арендованного) без ограничений можно включать в расходы (ст. 263 НК РФ). Это очень важно, учитывая, что техника в высших учебных заведениях подвержена повышенному риску.

С 1 июля 2003 г. страхование гражданской ответственности (ОСАГО) стало обязательным. Согласно п. 2 ст. 263 Кодекса расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, установленных законодательством. Если сумма "автогражданки" больше, чем указана в законе, превышение тарифа препятствует отнесению таких затрат к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В ограниченных размерах можно включать в расходы взносы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ). Совокупная величина взносов, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни и добровольного пенсионного страхования, не должна превышать 12% суммы расходов на оплату труда.

Налог на добавленную стоимость. Образовательные услуги, которые оказывают высшие учебные заведения, не облагаются НДС, но лишь по тем направлениям основного и дополнительного образования, которые указаны в лицензии (подп. 14 п. 2 ст. 149 Кодекса). Иногда вузы оказывают услуги (например, консультационные), облагаемые НДС. В таком случае вуз обязан вести раздельный учет по операциям, подлежащим налогообложению и освобожденным от него.

Единый социальный налог. В системе высшего и послевузовского профессионального образования часто используются договоры гражданско-правового характера с физическими лицами: преподавателями, консультантами, авторами учебных и научных изданий и др. Если по названным договорам физические лица предоставляют услуги, работы, то выплаты по ним облагаются ЕСН (кроме отчислений в Фонд социального страхования Российской Федерации согласно п. 3 ст. 238 НК РФ). Однако на выплаты по договору аренды ЕСН не начисляется. Поэтому возникают трудности при составлении смешанных договоров, например аренды транспортных средств с экипажем. На услуги водителя ЕСН начисляется, а на арендную плату - нет. Во избежание претензий налоговиков в договоре целесообразно разграничить стоимость аренды и вознаграждение экипажу.

Налог на доходы физических лиц. Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством (подп. 3 ст. 217 Кодекса). К ним относится и оплата повышения профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Поэтому в случае производственной необходимости можно направить своих работников осваивать смежные профессии, на профессиональную переподготовку, курсы повышения квалификации, семинары и т.д. Подобное обучение оплачивает учреждение, а его стоимость не включается в налогооблагаемый доход работника.

Если же вуз оплачивает не повышение квалификации своего работника, а его новый образовательный уровень (т.е. получение второго высшего или послевузовского образования), стоимость данного обучения нужно включить в налогооблагаемый доход работника.

Налог на имущество. Для организаций, использующих большое количество дорогостоящей техники, составляет значительную сумму. До конца 2005 г. действует льгота, закрепленная в п. 7 ст. 381 НК РФ. Освобождены от налогообложения объекты социально-культурной сферы, которые учреждение использует для нужд образования, физической культуры и спорта.

Данную льготу вуз может применять при условии, что учредительные, распорядительные и первичные документы подтверждают использование объекта именно для образовательных целей. Для этого образовательную деятельность учреждения надлежит указать в документах в качестве цели его создания. Первичные и распорядительные документы должны подтверждать, что учреждение использует имущество исключительно для нужд образования.

Транспортный налог. Им облагается не только автомототранспорт, принадлежащий вузу, но и прочая техника: катера, самолеты, вертолеты, самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (п. 1 ст. 358 Кодекса). Глава 28 НК РФ определяет виды организаций, транспорт которых налогом не облагается. Образовательные организации в этот список не входят. Впрочем, право устанавливать дополнительные льготы по данному налогу предоставлено регионам (ст. 356 Кодекса). Некоторые субъекты Российской Федерации собственными законами освободили образовательные учреждения от уплаты транспортного налога.

Упрощенная система налогообложения. Большинство вузов традиционно работает по общей системе налогообложения. Тем не менее для небольших учебных заведений УСН может быть выгоднее. Ведь в случае ее применения вузу не придется уплачивать НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество.

Дискуссионным остается вопрос, вправе ли высшее учебное заведение перейти на упрощенную систему налогообложения, даже если выполнены все условия ст. 346.12 НК РФ, поскольку не могут перейти на упрощенную систему организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Вузы создаются собственником для осуществления некоммерческих функций и финансируются им же в полном объеме или частично. О том, что является "участием" в таких организациях, было множество споров.

Гражданский кодекс Российской Федерации определяет несколько видов участия:

в создании организации (п. 2 ст. 48);

в деятельности организации (п. 2 ст. 52);

в уставном капитале организации (п. 1 ст. 105).

НК РФ не уточняет, какой именно вид участия в организации не должен превышать 25% (подп. 14 п. 3 ст. 34612). Таким образом, вузам, финансируемым из федерального бюджета и бюджетов других уровней, нельзя перейти на упрощенную систему налогообложения.

В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2004 г. N 3114/04 указал, что под непосредственным участием других организаций в целях ст. 34612 Кодекса следует понимать участие (вклад) в формировании имущества (уставного капитала) организации. При этом имеются в виду организации с разделенным на доли учредителей уставным капиталом. Некоммерческие организации к таковым не относятся.

На основании приведенных выводов ВАС РФ налоговые органы считают, что учреждения, которые не определяют доли в капитале, могут переходить на упрощенную систему налогообложения (письмо ФНС России от 28 декабря 2004 г. N 22-0-10/1986@).

Земельный налог. До 2005 г. учреждения образования были полностью освобождены от уплаты земельного налога. Об этом сказано в п. 4 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю".

Согласно же главе 31 НК РФ образовательным организациям, за исключением учреждений, созданных общероссийскими общественными организациями инвалидов, не предоставлены льготы по уплате налога на землю.

Однако земельный налог является местным налогом. Для его установления в том или ином регионе необходимо принятие нормативного документа органа местного самоуправления, а для городов Москвы и Санкт-Петербурга - соответствующего закона. Например, в Москве закон, устанавливающий налоговые ставки по земельному налогу, был принят еще до введения в действие главы 31 Кодекса. Подобная ситуация имела место и в ряде муниципальных образований. Спешка органов местного самоуправления и региональных законодателей объяснима: в силу ст. 5 НК РФ правовые акты, вводящие новые налоги, вступают в силу не ранее начала нового налогового периода (применительно к земельному налогу - 1 января года, следующего за годом их принятия), но не ранее одного месяца со дня официального опубликования. Следовательно, в ряде регионов, где соответствующие акты приняты в 2005 г., земельный налог будет установлен лишь с 2006 г.

На наш взгляд, налоговая политика государства, проводимая в сфере высшего и послевузовского профессионального образования, должна учитывать ряд особенностей данного сектора экономики, а также оказывать стимулирующее воздействие на привлечение внебюджетных средств финансирования и спонсорскую деятельность в образовательных целях.

Ю.А. Варфоломеева,

доцент кафедры финансового права Государственного университета

"Высшая школа экономики", научный сотрудник ИМЭМО РАН,

канд. экон. Наук

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".