Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (В.И. Абидин, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам

Сложившаяся в настоящее время практика налогообложения не относит к налоговым расходам значительные суммы процентов по долговым обязательствам (кредиты, займы, вклады и заимствования). Дело в том, что налогоплательщики, с определенной периодичностью пополняющие оборотные средства, разницу между ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, и фактически начисленными процентами не учитывают для целей налогообложения.

Для большинства налогоплательщиков ставки банков по кредитам составляют от 14 до 20% годовых. Из них основная доля кредитования в зависимости от сроков, обеспеченности, финансового положения заемщика и иных условий приходится на ставки 17-19%. При таких условиях заимствования в номинальном значении большие суммы расходуются на уплату налога на прибыль, фактическим источником которого зачастую становятся средства учредителей или непокрытый убыток организации.

Формулируя положения ст. 269 НК РФ, законодатель преследовал цель урегулировать посредством нормирования отнесение на расходы для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

По сравнению с ранее существовавшим механизмом нормирования, который был закреплен в Положении о составе затрат (далее - Положение)*(1), нормы ст. 269 Кодекса более либеральны. Согласно Положению затраты по оплате процентов банков для целей налогообложения принимались в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

В настоящее время правило, содержащееся в ст. 269 НК РФ, дополнительно к применению механизма расчета предельных расходов по ставке рефинансирования закрепляет возможность отнесения на расходы процентов, когда последние существенно не отклоняются от уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам. Таким образом, законодатель признал, что при существующей системе финансово-кредитного регулирования проценты банков как экономическая объективность могут значительно отличаться в сторону увеличения от ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это не должно ограничивать имущественные права участников экономической деятельности и приводить к фактической уплате налога, в частности, при отсутствии балансового источника для его уплаты.

Вместе с тем существующий и заложенный в Кодексе механизм нормирования процентов по долговым обязательствам не в полной мере соответствует действующему законодательству.

Как указано выше, закрепленный в ст. 269 НК РФ принцип включения процентов в состав расходов отвечает интересам частно-правового характера. Законный интерес налогоплательщика состоит в том, что он стремится отнести на расходы все реально начисленные проценты по долговым обязательствам, если такие расходы понесены в рамках обычных предпринимательских отношений и сложившегося рынка кредитования. В силу ст. 22 Кодекса, где говорится о наличии законных интересов налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, данные интересы должны быть гарантированы государством посредством судебной защиты.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. В данном случае государство признает (дозволяет) законные интересы налогоплательщиков в налоговой сфере.

Однако реализация интересов на практике имеет явные недостатки ввиду сложившегося механизма правоприменения. Буквальное толкование норм ст. 269 Кодекса вскрывает дефекты юридической техники их построения, а также формальной определенности. Норма является юридически неэффективной. При детальном анализе содержания статьи замечается нелогичность некоторых ее положений.

Первоначальное условие применения указанного положения расчета процентов по среднему уровню - наличие долговых обязательств в отчетном налоговом периоде на сопоставимых условиях. При наличии такого условия должны быть сопоставлены размеры процентов по долговым обязательствам, возникшим в отчетном периоде. Здесь видна неопределенность элементов сопоставления по субъектному составу. Расходом, как упоминалось, признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по этому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде. Статьей прямо не определено, с какими долговыми обязательствами, выданными на аналогичных условиях, должно быть сопоставлено полученное налогоплательщиком обязательство.

Неоднозначность формулировки предполагает два варианта сопоставления: первый - сравниваются долговые обязательства, полученные налогоплательщиком; второй - хотя бы одно полученное налогоплательщиком долговое обязательство подлежит сравнению с выдаваемыми кредиторами долговыми обязательствами любому другому лицу на аналогичных условиях. Нормы ст. 269 НК РФ не исключают применения одного (любого) из обозначенных вариантов.

С позиции интересов налогоплательщика предпочтительнее второй вариант, поскольку процент сравниваемого долгового обязательства должен соответствовать среднему проценту, который определяется рынком. Кроме того, отсутствие у налогоплательщика второго сравниваемого обязательства не может исключать того, что проценты по первому долговому обязательству, которые относятся на расходы, фактически соответствуют среднему уровню, т.е. являются допустимыми. Специфика предпринимательской деятельности одного налогоплательщика (скажем, получение одного кредита) не должна дискредитировать его права по отношению к другому налогоплательщику, который в собственных интересах и в силу особенностей хозяйствования получил два и более таких же как у первого налогоплательщика заимствования.

Необходимо обратить внимание на оговорку, содержащуюся в абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельная величина рассчитывается от ставки рефинансирования. Нельзя сказать, что эта оговорка лишена всякого смысла. Она не должна истолковываться как косвенное доказательство исключительной верности только первого варианта сопоставления. При сопоставлении ставки полученного долгового обязательства действительно можно найти долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, у любого кредитора. Если налогоплательщик на общих для всех заемщиков условиях получил кредит, то на рынке кредитования, в том числе у этого банка, наверняка будут случаи предоставления аналогичных заимствований в текущем периоде.

Рассматриваемое правило регулирует правовую ситуацию, когда налогоплательщиком получено заимствование, отличное от услуг, оказываемых на рынке, или заимствований, предоставляемых в хозяйственном обороте, т.е. не в рамках конъюнктуры банковского кредитования, обычных условий товарного и коммерческого кредитования, а по индивидуальной сделке заимствования, на процент которой рыночные механизмы и обычная практика не повлияли. Таким образом, факт отсутствия у налогоплательщика в текущем налоговом периоде аналогичного долгового обязательства (как минимум второго долгового обязательства) не должен истолковываться как препятствующий применению механизма нормирования по среднему уровню процентов и обязывающий субъекта применять механизм нормирования по ставке рефинансирования.

Однако сложившаяся практика налогообложения признает, что сопоставляемые долговые обязательства должны возникнуть именно у налогоплательщика. Данная позиция появилась в связи с утверждением Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ*(2) как отвечающая интересам государства. В правоприменении это спровоцировало исключение из состава расходов для целей налогообложения разницы между фактически начисленными процентами и предельной суммой процентов, установленных ст. 269 Кодекса.

Учитывая формальную неопределенность и неустранимую неясность норм о том, с какими долговыми обязательствами следует сопоставлять долговое обязательство, полученное налогоплательщиком, для налогообложения может быть выбран один из вышеназванных вариантов либо иное условие сравнения, соответствующее смыслу нормирования (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Акцентируем внимание на документальном обосновании права на использование первого механизма нормирования - по среднему уровню. Статья 269 Кодекса не содержит перечня документов, которыми должны быть подтверждены (зафиксированы) факты соответствия среднему уровню процентов. Не указывает настоящая статья на наличие такой презумпции для налогоплательщика. Поэтому с учетом общих требований к формированию и подтверждению расходов для целей налогообложения прибыли, содержащихся в ст. 252 НК РФ, правомерность применения того или иного механизма нормирования, а также фактических сумм процентов надлежит подтверждать самому налогоплательщику. Его право может быть подтверждено любыми документами, из содержания которых возможно получить необходимые данные.

Формально таким документом может быть справка бухгалтера, например, о том, что в телефонном разговоре с представителем банка-кредитора получены нужные для сопоставления сведения о тех или иных условиях кредитования. В ходе налоговой проверки налоговые органы обязаны будут для доначисления налога оспорить упомянутый документ. Тем не менее на практике желательно подтверждать свое право документами официального характера. Например, справкой (письмом) банка в адрес налогоплательщика с необходимой (достаточной) информацией.

При отсутствии оснований для использования первого варианта сопоставления процентов предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Допуская правомерность перехода к расчету процентов в соответствии с данным механизмом в отношении банковского кредитования как основной формы долговых обязательств, следует отметить, что установление предела в указанном размере в современных экономических условиях ставит под сомнение правовые основания самого механизма.

Рассчитанная согласно ст. 269 НК РФ предельная ставка, по которой налогоплательщик может учесть для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам, в настоящее время составляет 14,3%*(3). Анализ рынка банковского кредитования на примере Ярославской области показывает, что для среднего бизнеса ставки кредитования колеблются в пределах от 16 до 21% годовых. Низший и верхний показатели ставок являются экономически оправданными (закономерными), поскольку сложились на рынке реальных банковских кредитных услуг в зависимости от условий выдачи кредитов.

Основы законодательства о налогах и сборах закрепляют принципы, которым должны соответствовать нормы о налогах. Законодателю надлежит их соблюдать при установлении тех или иных правил налогообложения.

В статье 3 НК РФ содержатся следующие принципы:

учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога;

недопустимость дискриминационного характера налогообложения;

наличие экономических оснований для установления налога;

недопустимость введения налогов и сборов, ограничивающих или препятствующих не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая жалобы по налоговым вопросам, неоднократно подтверждал приоритет, первоочередную значимость и действенность указанных основ в сфере налогообложения. Государство, преследуя публичные цели, не должно устанавливать произвольные и экономически необоснованные правила налогообложения. Недопустимо ущемление частных интересов налогоплательщиков, которые в силу объективных причин не могут соответствовать тем или иным налоговым критериям, установленным законодателем, что обусловлено особенностями их хозяйственной деятельности, рыночной конъюнктурой и иными меняющимися условиями*(4).

Инструменты налоговой политики не должны превращаться в орудие подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что отвечает принципу обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере*(5).

Законодателем установлен предельный процент без учета финансово-кредитной политики в целом и кредитования среднего и малого бизнеса. Его размер экономически не обоснован, ущемляет частные интересы хозяйствующих субъектов, подавляет свободу предпринимательской деятельности. Налогоплательщики в силу объективных условий не могут кредитоваться под более низкие проценты.

Кроме того, между определенными ст. 269 НК РФ ставками долговых обязательств в рублях и иностранной валюте существует явная конкуренция, поскольку на практике средние проценты банков по кредитам в иностранной валюте существенно ниже 15%, а в рублях - значительно выше 14,3%*(6). Подобное различие в налоговых последствиях по виду валюты кредитования носит дискриминационный характер. Отметим, что в ранее действующем Положении о составе затрат предельный размер был установлен ближе к объективным условиям рынка кредитования, нежели сейчас. При расчете формулы предельный размер в рублях составил бы 16% годовых в отличие от существующих 14,3%.

В этой связи невозможность для целей налогообложения отнести реально начисленные проценты на расходы, понесенные налогоплательщиками в условиях действующего рынка, не согласуется с принципами законодательства о налогах и сборах и недопустимостью приоритета публичных интересов над частными. Приведенные аргументы могут иметь практическое значение для хозяйствующих субъектов, если они захотят обосновать отнесение к расходам процентов, которые существенно не отклоняются от уровня процентов (платы), взимаемых за пользование денежными средствами в текущем периоде.

В.И. Абидин,

начальник отдела правового и налогового регулирования

ООО "Спектр-Авто" (г. Ярославль)

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

*(2) Приказ МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 г. N САЭ-3-02/173@.

*(3) Решением Совета директоров ЦБ РФ с 15 июня 2004 г. ставка рефинансирования составляет 13% (Указание ЦБ РФ от 11.06.2004 г. N 1443-У).

*(4) Определение КС РФ от 12.04.2005 г. N 153-О.

*(5) Постановление КС РФ от 16.07.2004 г. N 14-П.

*(6) Здесь автор не учитывает процентные ставки по кредитам для крупнейших организаций национальной экономики, кредитование которых осуществляется по специальным тарифам и может достигать 7% годовых.