Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2009 г. N 09АП-3815/2009

Город Москва

06 апреля 2009 г.

Дело N А40- 81239/08-111-395

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 апреля 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.О. Окуловой

судей Е.А. Солоповой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания

М.В.Соколиной, А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "НАЙК" и

ИФНС России N 28 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2009г.

по делу N А40-81239/08-111-395, принятое судьей Огородниковым М.С.

по заявлению ООО "НАЙК"

к ИФНС России N 28 по г. Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Коломейцева В.П. по дов. от 11.11.2008, Андреева М.В. по дов. от

11.11.2008, Еремина Е.В. по дов. от 04.02.2009

от заинтересованного лица - Яненко O.K. по дов. N 15/42734 от 30.11.2007

УСТАНОВИЛ:

ООО "НАЙК" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 28 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 20.08.2008 г. N 19-12/9-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части требований уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере - 11 748 210, 48 руб. в результате неправомерного уменьшения дохода от реализации на сумму ретроспективных скидок в размере 48 950 877,0 руб., соответствующие пени; - 5 810 178, 42 руб. в результате неправомерного уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 году в размере 24 209 076,75 руб., соответствующие пени; - 2 383 881,35 руб. в результате неправомерного отнесения к ненормируемым расходам затрат на оплату услуг по договору от 30.06.2005 г. N 1/05 с ООО "Интерспорт-Россия" в размере 9 932 838,98 руб., соответствующие пени; - уплатить недоимку по НДС в размере 9 895 239 руб. в результате неправомерного невосстановления к уплате в бюджет суммы НДС по сверхнормативным рекламным расходам, ранее принятым к вычету, соответствующие пени и сумму штрафных санкций на основании п.1 ст.122 НК РФ в размере 1 979 047, 8 руб.

Решением от 30.01.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд решил: Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве от 20.08.2008 N 19-12/9-1 в части: доначисления налога на прибыль в сумме 11 748 210, 48 руб., а также соответствующих пени по эпизоду уменьшения дохода от реализации на суммы ретроспективных скидок; доначисления налога на прибыль в сумме 280 157, 35 руб. и пени, начисленных за неуплату налога в сумме 5 810 178, 42 руб., по эпизоду уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 году; доначисления налога на прибыль в сумме 2 383 881,35руб., а также соответствующих пени по эпизоду отнесения к ненормируемым расходам затрат по договору от 30.06.2005 N 1/05 с ООО "Интерспорт-Россия"; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 895 239 рублей, а также соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду принятия к вычету сумм налога по расходам на рекламу, превышающим установленный норматив. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Стороны не согласились с принятым решением и обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ООО "НАЙК" о признании недействительным решения ИФНС России N 28 по г. Москве от 20.08.2008 года N 19-12/9-1 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г, заявленные требования в указанной части удовлетворить, указывая на то, что нарушение порядка признания расходов само по себе не является основанием для взыскания недоимки, пени, таким основанием является наличие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, у заявителя задолженность отсутствует, т.к. имеется право учесть указанные расходы.

Заявитель также представил письменные пояснения к апелляционной жалобе, в которых указывает на то, что судом необоснованно сужена сфера действия нормы подп. 3 п.7 ст. 272 НК РФ, предусматривающая возможность учета прочих и внереализационных расходов в период, в котором были фактически произведены расчеты, т.к. в данном случае расчеты производились в 2005 году.

Заинтересованное лицо в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в обжалуемой части и отказать в данной части требований, указывая на то, что судом нарушены нормы материального права. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель сослался также и то, что налоговый орган не согласен с позицией суда в части признания недействительным решения налогового органа в части пени по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с отнесением на расходы затрат, относящихся к 2004 году, считает позицию суда по данному эпизоду противоречивой, т.к. суд признает правомерным доначисление налога, но полагает неправомерным доначисление пени, учитывая возможность заявителя учесть расходы в 2004 году.

Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы. В судебном заседании представители сторон поддержали свои апелляционные жалобы.

В судебном заседании апелляционной инстанции объявлялся перерыв с 30.03.3009 г. по 31.03.2009 года.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266,268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, в т.ч. дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, письменных пояснений, отзывов, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует отменить в части, отказа в удовлетворении требований ООО "НАЙК" о признании недействительным решения ИФНС России N 28 по г. Москве от 20.08.2008 года N 19-12/9-1 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г, заявление в данной части удовлетворить, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (подп.1 ч.1 ст. 270 АПК РФ), а в остальной части решение суда оставить без изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 28 по г. Москве проведена выездная проверка ООО "НАЙК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. по результатам которой составлен акт N 19-12/9 от 30.06.2008 г. и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-12/9-1 от 20.08.2008 г. ( л.д. 32 т. 1)

Заявитель оспаривает решение инспекции частично.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2005 год в сумме 11 748 210 рублей 48 копеек, в связи с уменьшением дохода от реализации на сумму ретроспективных скидок оспариваемым решением инспекции установлено неправомерное уменьшение заявителем дохода от реализации на сумму ретроспективных скидок в размере 48 950 877,00 руб. По мнению налогового органа, общество не может корректировать свой доход, поскольку выручка формируется на момент реализации товаров в соответствии со ст. 271 НК РФ, и на момент фактической реализации товаров у заявителя отсутствует документальное подтверждение скидки; предоставление ретроспективной скидки заявителем представляет собой безвозмездное освобождение покупателей от имущественной обязанности и, следовательно, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли в силу п. 16 ст. 270 НК РФ; до 2005 года включительно, то есть до введения в текст ст. 265 НК РФ подпункта 19 -1, сумма скидки или премии не могла быть учтена в уменьшение налоговой база по налогу на прибыль.

Указанные доводы были полно и всесторонне исследованы судом первой инстанции, и суд пришел к правильному выводу о неправомерности решения налогового органа по данному эпизоду.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что скидка изменяет цену товара, а, следовательно, уменьшает доход заявителя (продавца) от реализации товаров, по которым скидка начислена. То обстоятельство, что с 01.01.2006 г. скидки указаны законодателем в составе внереализационных расходов, не влияет на правомерность корректировки доходов от реализации товара на сумму предоставленной скидки. Признание скидок внереализационным расходом представляет собой лишь способ корректировки первоначально отраженной выручки от реализации товаров.

Таким образом, положения главы 25 НК РФ, действовавшие до 2006 г., не содержали запрета на учет для целей налогообложения прибыли, предоставляемых продавцами покупателям скидок.

Ретроспективные скидки могли быть учтены в составе внереализационных расходов и до 01.01.2006 года на основании подп. 20 п.1 ст. 265 НК РФ, т.к. они являются обоснованными расходами. Обоснованность предоставления покупателям скидок подтверждается самим характером реализационной деятельности заявителя, применение скидок позволяет увеличивать объемы продаж и предварительных заказов. Указанные расходы полностью соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Довод инспекции о том, что при предоставлении скидки в учетных и иных документах заявителя и покупателей цена за единицу товара не изменялась, был обоснованно не принят во внимание судом первой инстанции, т.к. налоговое законодательство как до 2006 года, так и после не устанавливало зависимости применения для целей налогообложения скидок от времени их предоставления, порядка их расчета и документальной фиксации.

В рассматриваемом случае инспекцией не предъявлено претензий к порядку определения заявителем цен для целей налогообложения применительно к ст. 40 НК РФ.

Следует признать обоснованным вывод суда о том, что предоставление скидки на реализованный товар является уменьшением цены товара, которая производится продавцом в связи с соблюдением покупателями определенных выгодных для продавца условий, а не безвозмездной передачей покупателям части товара без получения оплаты за него, как полагает налоговый орган. Применение инспекцией п.16 ст. 270 НК РФ является неправомерным.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что заявитель правильно корректирует свой доход на сумму ретроспективной скидки, и не применил норму ст. 271 НК РФ к данным отношениям.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2005 год в связи с отнесением на расходы затрат, относящихся к 2004 году, оспариваемым решением налогового органа было установлено уменьшение суммы дохода от реализации за 2005 г. на расходы, относящиеся к 2004 г., в размере 24 209 076,75 руб. В результате заявителю был доначислен налог в общей сумме 5 870 178,42 руб., а также соответствующие суммы пени.

В качестве оснований для доначисления налоговый орган указывает на следующие обстоятельства: на основании п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, поскольку все акты по услугам подписаны в 2004 году, то расходы на их оплату должны быть учтены именно в этом налоговом периоде; при исчислении текущей налоговой базы не подлежат учету в целях налогообложения прибыли расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, вне зависимости от времени получения документов, подтверждающих расходы; заявителем не представлена расшифровка спорной суммы расходов ни по видам, ни по суммам, не указаны реквизиты документов, подтверждающих дату признания расходов.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования по данному эпизоду. Принимая решение, суд исходил из того, что часть расходов, поименованных в приложении N 8 к акту поверки, правомерно учитывалась заявителем в 2005 году в силу требований подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Статьей 272 НК РФ установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера, и предусмотрена специальная норма, которой установлен момент признания прочих и внереализационных расходов. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается ... дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Таким образом, в силу прямого указания в названной норме, налогоплательщик имеет право признавать прочие расходы, связанные с оплатой выполненных работ и оказанных ему услуг, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором наступит дата расчётов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в части по данному эпизоду, указал на то, что в акте проверки указан перечень контрагентов, расходы по договорам с которыми, неправомерно учены в 2005 году. Однако характер расходов по некоторым из них свидетельствует о необходимости применения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Определение характера расходов как прочих инспекцией не оспаривалось. Суд указал на то, что расходы, понесенные заявителем по договорам, составили 1 167 322,29 руб. и закрепленный в ст. 272 НК РФ порядок учета данных расходов не позволял заявителю учитывать их в 2004 году. Решение суда в данной части налоговым органом не обжаловалось.

В остальной части расходов суд отказал в удовлетворении требований заявителя и признал правомерным доначисление налога на прибыль, т.к. расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам ( 2004 г. ), в силу ст. 247,272,54 НК РФ подлежат учету в том налоговом периоде к которому они относятся. Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы могут быть учтены в том периоде, когда они были выявлены только в случае невозможности определения конкретного периода их совершения. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ N 4894/08 от 09.09.2008 г.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными доводы заявителя о том, что в данном случае выводы, сделанные в указанном постановлении не могут быть приняты во внимание в рассматриваемом случае в подтверждение правомерности доначисления налога, пени, поскольку в постановлении N 4894/08 Президиума ВАС РФ вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в связи с учетом расходов в более позднем налоговом периоде не рассматривался. Разрешая дело N А40-6295/07-118-48 ВАС РФ в Постановлении Президиума N 4894/08 от 09.09.2008 г. пришел к выводу о неправомерности применения к спорным расходам положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса. Однако в рассматриваемом споре заявитель не признавал расходы в порядке пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем, признавая незаконным доначисление налога на прибыль, судом не было учтено то обстоятельство, что нарушение порядка признания расходов само по себе не является основанием для доначисления недоимки, пени и предложения уплатить указанные суммы. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности по уплате налога.

Перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, но и возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика появилось право признать соответствующие расходы, что означает отсутствие фактической задолженности.

Согласно п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.

Указанная правовая позиция подтверждена в судебных актах, в частности постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N 09 АП-9358/2008 г. (дело N А40-18689/09-75-55), которое было оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 26.12.2008 г.; в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 г. N 09-АП- 15864/ 2008 г. ( дело N А40- 35819/08-35-120). Данные судебные акты состоялись после принятия постановления Президиума ВАС РФ N 4894/08 от 09.09.2008 г. (л.д.68-63, 89-106, т.8).

Признавая законным доначисление налога на прибыль в обжалуемой обществом части, судом первой инстанции не был исследован вопрос относительно наличия у заявителя задолженности по уплате налога в бюджет. Однако, в силу ст. 8 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ основанием для доначисления налога и предложения уплатить может являться только его неполная уплата в бюджет, а не факт неправильного отражения расходов.

Суд апелляционной инстанции в целях полного и всестороннего исследования обстоятельств дела при его повторном рассмотрении, исследовал указанный вопрос, и установил то, что фактически обществом расходы понесены, они не были учтены в налоговой базе 2004 года, что подтверждается представленными суду апелляционной инстанции результатами выездной проверки заявителя за 2004 год, налоговым регистром "Прочие расходы за 2004 год", налоговыми декларациями ООО " НАЙК" за 2004 год. Налоговым органом не оспаривается, что расходы не были учтены заявителем ранее, в связи с чем суд приходит к выводу о том, что ранее соответствующие суммы налогов поступили в бюджет в результате невключения в налоговую базу 2004 года спорных расходов. Налоговый орган по результатам проверки заявителя за 2005 год с учетом возложенных на него обязанностей по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах (ст. 32, 82.87 НК РФ) не предлагал внести соответствующие исправления в отчетность за 2004 год, а, проводя проверку за 2004 год, не указал заявителю на неотражение в составе расходов спорных сумм.

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает обоснованными доводы заявителя о том, что судом первой инстанции сужена сфера действия нормы подп.3 п.7 ст. 272 НК РФ, которая предусматривает возможность учета прочих и внереализационных расходов в период, в котором были фактически произведены расчеты. Налоговым органом в решении подтверждено, что все расчеты по спорным договорам производились в 2005 году, оплата расходов производилась в 2005 году.

При наличии указанных обстоятельств нельзя признать правомерным доначисление налога на прибыль за 2005 год в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г, в связи с чем решение суда в данной части следует отменить, а заявленные требования общества удовлетворить.

Принимая во внимание, факт незаконного доначисления инспекцией налога на прибыль, то начисление пени также является неправомерным, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание доводы представителя налогового органа, изложенные в судебном заседании суда апелляционной инстанции, относительно противоречивости позиции суда в отношении выводов по незаконному доначислению пени с учетом частичного отказа в требованиях по данному эпизоду.

По вопросу доначисления налога на прибыль по эпизоду включения в состав ненормируемых расходов затрат на рекламу по договору с ООО "Интерспорт-Россия".

По мнению налогового органа, заявитель неправомерно отнес к ненормируемым расходам затраты на оплату услуг по проведению рекламных мероприятий по договору от 30.06.2005 N 1/05 с ООО "Интерспорт-Россия" (т. 3 л.д. 28-35) в размере 9 932 838,98 руб. Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что услуги, оказываемые ООО "Интеспорт-Россия", способствуют привлечению дополнительного внимания покупателей к товарам "НАЙК" определенного наименования, поэтому данные услуги необходимо рассматривать в качестве услуг по рекламе; затраты на оплату услуг ООО "Интерспорт-Россия" относятся к нормируемым согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, следовательно, подлежат признанию в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации; расходы на оплату услуг по выкладке товаров в магазинах розничной сети, принадлежащей ООО "Интерспорт-Россия", а также услуг по обучению персонала торговых точек являются экономически необоснованными, так как представляют собой расходы, которые ООО "Интерспорт-Россия" должно нести самостоятельно в рамках своей предпринимательской деятельности.

В результате заявителю был доначислен налог на прибыль в сумме 2 383 881,35 руб., а также соответствующие суммы пени.

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон и представленные доказательства по данному эпизоду, пришел к правильному выводу о неправомерности решения инспекции в данной части, исходя из следующего.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, на основании указанного договора заявителю были оказаны следующие услуги: выкладка товаров "НАЙК" на специализированном оборудовании и поддержание обязательного ассортимента товаров; размещение витринной графики и специальной графики в торговом зале во всех торговых точках исполнителя; экипировка персонала, работающего в торговых точках исполнителя, обувью, одеждой, маркированной товарным знаком "НАЙК"; предоставление возможности обучения персонала исполнителя, работающего в торговых точках, где реализуется товары ООО "НАЙК".

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что выкладка товаров в торговых объектах розничной сети не может отождествляться с рекламой соответствующих товаров, поскольку понятие "реклама" и "выкладка товаров" по своей сути представляют собой два различных способа продвижения товара на рынке.

Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж. Целью выкладки является привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя, данный товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров.

Согласно ст. 3 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006 N 38-ФЗ (действующего с 1-го июля 2006 г.) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. А объект рекламирования - это товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Статей 2 Федерального закона "О рекламе" от 18.07.1995 N 108-ФЗ было предусмотрено, что под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Из определений, приведенных выше, следует, что реклама - это информация. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "Об информации, информатизации и защите информации" от 20.02.1995 N 24-ФЗ (действовавшем до 08.09.2006) информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

Целью рекламной деятельности является формирование и поддержание интереса к товару или его производителю вообще. Выкладка товара в местах его продажи направляет внимание покупателя на конкретные единицы товара (например, наиболее популярные в данном сезоне или активно рекламируемые в данный момент в средствах массовой информации) в целях их быстрой реализации.

Выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 "Услуги розничной торговли. Общие требования" является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2. ГОСТа). Пункт 5.5 данного ГОСТа также указывает на то, что требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности (...) выкладки товаров на торговом оборудовании.

Согласно положениям ОКВЭД выкладка товара также относится к услугам в розничной торговле (код 5200120 - перемещение и выкладка товаров для розничной торговли, код 5200122 - выкладка товаров для розничной торговли через прилавок, код 5200123 - открытая выкладка товаров для розничной торговли в магазине, код 5200126 -выкладка товаров для розничной торговли на уличных лотках).

В то же время, услуги, связанные с осуществлением рекламной деятельности, относятся к отдельным видам экономической деятельности (код 7430000 - услуги в области рекламы).

Таким образом, выкладка товаров есть не что иное, как их демонстрация покупателям в торговых залах, элемент оформления торговых площадей. В связи с чем расходы на специальное размещение не могут быть квалифицированы как реклама бренда или товаров "НАЙК".

Принимая во внимание, что затраты на приобретение услуг по выкладке товара не относятся к рекламе, но напрямую связаны с процессом продаж, такие затраты подлежат учету на основании подп.49 п.1 ст. 264 НК РФ как " иные расходы, связанные с производством и реализацией".

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин и демонстрационных залов являются ненормируемыми расходами на рекламу.

На основании договора об оказании услуг от 30.06.2005 г. исполнитель оказывает заявителю услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами. Эти услуги включают услуги по размещению специальной графики в торговых залах, содержащей информацию о товаре и сезонных инициативах заявителя, а также оформление с их помощью витрин в местах продажи, т.е. деятельность, расходы на осуществление которой в силу прямого указания положений п. 4 ст. 264 НК РФ не нормируются.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы на оформление витрин и торговых залов в месте продажи с помощью рекламных материалов правомерно учитываются заявителем в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, относительно того, что заявителем не представлены документы, разъясняющие содержание витринной графики и подтверждающие оформление с ее помощью витрин магазинов, являются несостоятельными. Более того, в оспариваемом решении налоговый орган не ставил под сомнение факт реальности оказания услуг в рамках договора. Факт реальности оказания услуг подтверждается актами приема - сдачи услуг, представленными в материалах дела.

В рамках договора об оказании услуг заявитель также оплатил расходы, связанные с экипировкой торгового персонала ООО "Интерспорт-Россия" обувью и одеждой, маркированной товарным знаком "НАЙК".

Следует признать обоснованным вывод суда о том, что данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют признакам рекламы. Наличие маркировки товарным знаком "НАЙК" на одежде и обуви сотрудников торговых точек не заключает в себе какой-либо информации о товаре или его производителе. Сотрудники торговой точки не демонстрируют новую коллекцию товара, не пытаются с наиболее выгодной стороны показать ту или иную модель одежды или обуви.

Маркировка одежды товарным знаком лишь показывает связь, как самой одежды, так и лица, которое ее носит, с компанией - производителем товара. То есть фактически способствует идентификации магазина среди многих других.

При наличии указанных обстоятельств суд пришел к правильному выводу о том, что расходы заявителя на экипировку торгового персонала ООО "Интерспорт - Россия", ошибочно квалифицированы инспекцией как расходы на рекламу. Спорные расходы экономически оправданы и подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В рамках договора об оказании услуг заявитель также оплатил расходы на оказание услуг, связанных с обучением торгового персонала основным правилам выкладки.

Вместе с тем, данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на неопределенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров заявителя.

Указанное выше свидетельствует о том, что расходы на обучение персонала также не могут признаваться расходами на рекламу и, следовательно, не подлежат нормированию на основании п. 4 ст. 264 НК РФ.

Довод инспекции о том, что расходы заявителя, связанные с выкладкой тематических товаров на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети исполнителя, экипировкой персонала торговых точек обувью и одеждой торговой марки "НАЙК", обучением персонала торговых точек, не учитываются для целей налогообложения прибыли заказчика, так как не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ был обоснованно не принят во внимание судом первой инстанции, т.к. расходы на оплату вышеуказанных услуг связаны с деятельностью по реализации товаров заявителя и обусловлены целью увеличения продаж, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

Ссылка инспекции на то, что выкладка товаров, экипировка персонала, обучение персонала может осуществляться самостоятельно владельцем торговой точки при осуществлении им основной деятельности, не опровергает экономическую оправданность расходов на подобные услуги.

Доводы инспекции о том, что Генеральным соглашением об условиях купли-продажи от 15.04.2004 обязанность по надлежащему рекламированию товаров "НАЙК" в соответствии с маркетинговыми инициативами заявителя возложена на ООО "Интерспорт-Россия" не принимаются во внимание, т.к. это обстоятельство не может опровергать экономическую оправданность расходов на оплату услуг, поскольку из договора купли-продажи не следует, что маркетинговые инициативы заявителя покупатель должен осуществлять исключительно за свой счет. Договором купли-продажи закреплена обязанность дистрибьютора следовать маркетинговым инициативам заявителя, а не переложение рекламных и иных расходов с продавца на покупателя.

Таким образом, расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в связи с применением вычета в отношении расходов на рекламу инспекция указала в решении, что в нарушение абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ заявитель неправомерно не восстановил к уплате в бюджет сумму НДС в размере 9 895 239 руб. по сверхнормативным рекламным расходам, ранее принятого к вычету. По мнению инспекции, вычет по НДС в отношении таких расходов может быть произведен только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК (1% от выручки).

Суд первой инстанции, проанализировав положения ст. 264, 171 НК РФ, представленные в деле доказательства, обоснованно признал неправомерным решение налогового органа по данному эпизоду, т.к. позиция налогового органа основана на неправильном толковании п.7 ст. 171 НК РФ.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, которым в силу пункта 2 указанной статьи подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 7 ст. 171 НК РФ устанавливает специальное требование для применения налоговых вычетов в отношении командировочных и представительских расходов. Так, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). При этом в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ закреплено, что, если в силу требований гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

Вывод налогового органа о применении положений абз. 2 п.7 ст.171 НК РФ в отношении всех расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, ошибочен и не может являться основанием для доначисления налога на рекламу.

Кроме того, при расчете доначислений налога по рассматриваемому основанию, инспекция исходила из суммы рекламных расходов в размере 28 650 607,64 руб. Именно эта сумма, по мнению инспекции, была неправомерно учтена в составе ненормируемых рекламных расходов. Однако, сумма расходов в размере 9 932 838, 98 руб., уплаченная ООО "Интерспорт-Россия" по договору N 1/05 от 30.06.2005, не может рассматриваться в качестве нормируемых расходов. Соответственно, суммы НДС по таким расходам могут быть приняты к вычету независимо от положений п. 7 ст. 171 НК РФ.

С учетом вышеизложенных обстоятельств апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа у суда апелляционной инстанции не имеется.

Расходы по госпошлине по апелляционной жалобе распределяются судом в соответствии со ст. 110 АПК РФ

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269,270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2009 г. по делу N А40-81239/08-111-395 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ООО "НАЙК" о признании недействительным решения ИФНС России N 28 по г. Москве от 20.08.2008 года N 19-12/9-1 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г.

Признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение ИФНС России N 28 по г. Москве от 20.08.2008 года N 19-12/9-1 в части доначисления ООО "НАЙК" налога на прибыль в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить ООО " НАЙК" из Федерального бюджета 1000 рублей госпошлины, уплаченной по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

Н.О. Окулова

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова