Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2009 г. N 09АП-4928/2009

г. Москва

17 апреля 2009 г.

Дело N А40-71027/08-107-345

Резолютивная часть постановления объявлена 16.04.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.04.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д. П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ОАО "Тюменнефтегаз"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2009 г.

по делу N А40-71027/08-107-345, принятое судьей Лариным М.В.

по иску (заявлению) ОАО "Тюменнефтегаз"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Ганелина Л.В. по доверенности от 18.12.2008 N 143; Суругин Д.Н. по доверенности от 18.12.2008 N 131;

от ответчика (заинтересованного лица): Абдуллин P.P. по доверенности от 02.04.2009 N 96; Воронов А.Н., по доверенности от 01.12.2008 N 155; Кочарова А.И. по доверенности от 28.10.2008 N 124;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Тюменнефтегаз" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007 г. N 52/1722 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления по налогу на прибыль организаций в размере 1 608 815 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 63 974 руб. и пени в размере 2 043 710 руб., налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 14 941 844 руб., регулярных платежей за пользование недрами в размере 53 280 руб., соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнения заявления).

Решением суда от 13.02.2009г. требования ОАО "Тюменнефтегаз" удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 89 847 руб., налога на добавленную стоимость в размере 2 366 796 руб., НДПИ в размере 2 998 369 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); начисления пени по состоянию на 10.08.2007 г. за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 2 043 710 руб., неуплату НДПИ в размере 1 386 796 руб., пеней на недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 63 974 рублей, на недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 449 235 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 449 235 руб., НДС в размере 63 974 руб., НДПИ в размере 14 941 844 руб., регулярным платежам за пользование недрами в размере 53 280 руб., уплатить штрафы, указанные в пункте 1 и пени, указанные в пункте 2 решения (пункт 3 резолютивной части решения); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения). В удовлетворении остальной части заявления обществу отказано.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части, суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

Отказывая в удовлетворении части заявления общества, суд исходил из того, что правовая позиция налогового органа является законной.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Тюменнефтегаз" не согласились с решением суда и подали апелляционные жалобы.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в удовлетворенной части ввиду неправильного применения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "Тюменнефтегаз" отказать, утверждая о законности решения от 10.08.2007 г. N 52/1722.

ОАО "Тюменнефтегаз" в жалобе просит отменить решение суда в части отказа ввиду его незаконности, удовлетворить заявление полностью, ссылаясь на то, что судом не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Стороны представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых возражают против доводов соответствующей жалобы.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты: НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, акцизов, НДПИ, ЕСН, НДФЛ, земельного налога, транспортного налога, регулярных платежей за пользование недрами, водного налога и платы за пользование водными объектами, платы за негативное воздействие на окружающую среду, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., инспекцией составлены справка о проведенной выездной налоговой проверке от 13.06.2007 г. (том 3 л.д. 117-119), акт выездной налоговой проверки от 13.06.2007 г. (том 3 л.д. 1-116), и с учетом возражений общества (том 1 л.д. 71-119) вынесено решение от 10.08.2007 г. N 52/1722 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (том 12 л.д. 1-116).

Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 670 760 руб., НДС в размере 2 491 105 руб., налога на имущество организаций в размере 165 900 руб., НДПИ в размере 2 998 369 руб., транспортного налога в размере 3 864 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ налоговым агентов в виде штрафа в размере 14 292 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный законом срок в налоговый орган сведений и документов в виде штрафа в размере 9 850 руб. - пункт 1; начислил пени по состоянию на 10.08.2007г. за неуплату налога на прибыль организаций в размере 419 275 руб., НДС в размере 2 056 503 руб., налога на имущество организаций в размере 148 428 руб., НДПИ в размере 1 386 796 руб., транспортного налога в размере 915 руб., НДФЛ в размере 5 261 руб. - пункт 2; предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 3 3543 803 руб., НДС в размере 142 538 руб., налогу на имущество в размере 829 499 руб., НДПИ в размере 14 941 844 руб., регулярным платежам за пользование недрами в размере 159 840 руб., уплатить штрафы, указанные в пункте 1 и пени, указанные в пункте 2 решения - пункт 3; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета - пункт 4.

Заявителем на оспариваемое решение инспекции подана апелляционная жалоба, Федеральная налоговая служба решением от 10.07.2008 г. N ШС-26-3/74@ (том 1 л.д. 32-70) изменила решение от 10.08.2007 г. N 52/1722, уменьшила в резолютивной части решения доначисленный налог на прибыль организаций в размере 682 035 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1.1 мотивировочной части решения, в остальной части решение Инспекции утверждено на основании пункта 9 статьи 101 и статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным, обоснованным и не принимает во внимание доводы сторон по следующим основаниям.

По пункту 1.1 (страницы 1-13) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушении пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации начисляло амортизацию в размере 4 919 852 руб. и списывало эти начисления в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 год по объектам основных средств, не используемым в течении этого периода для извлечения прибыли (бездействующие нефтяные скважины, из которых не извлекалась продукция (нефть), и оборудование для этих скважин - 4 834 429 руб., оборудованию для нагнетательных скважин, расходы на амортизацию которых признало ФНС России - 85 423 руб.), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 1 180 081 руб.

По данному пункту оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

Основной деятельностью Общества является разведка и разработка нефтяных и газовых месторождений, добыча и реализация углеводородного сырья и продуктов его переработки (устав - том 4 л.д. 30), с целью осуществления которой налогоплательщиком ведется разработка природных ископаемых на определенных месторождениях на основании полученных лицензий, в том числе и на Ермаковском месторождении и Кальчинском месторождении.

Разработка месторождения осуществляется путем бурения на разрабатываемом лицензионном участке скважин, используемых для извлечения нефти (добывающие скважины), для поддержки пластового давления (нагнетательные скважины), для изучения и контроля за состоянием разработки месторождения (наблюдательные и пьезометрические скважины), для создания специальных условий для добычи полезных ископаемых (специальные водозаборные, поглощающие и иные подобного вида специальные скважины).

Сведения о добытых полезных ископаемых, а также иная необходимая для разработки месторождений информация в отношении каждой скважины отражалась в ежемесячном "Отчете о работе нефтяных скважин за месяц 2005 года" (том 9 л.д. 40-98, том 10 л.д. 1-122), в отчете указывалось количество добытой из скважины нефти (в отношении добывающих скважин), отчет составлялся нарастающим итогом, соответственно, сведения о работе каждой скважины в целом за 2005 год отражалось в Отчете за декабрь 2005 года (том 10 л.д. 109).

Каждая скважина является отдельным самостоятельным объектом основных средств, имеющим свой инвентарный номер, ежемесячно налогоплательщиком начислялась амортизация по каждой скважине, входящей в эксплуатационный фонд, по итогам 2005 года начисленная амортизация списывалась в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган на основании показателей Отчета о работе нефтяных скважин за декабрь 2005 года установил, что часть добывающих скважин на Ермаковском и Кальчинском месторождении в 2005 году не использовались для извлечения природных ископаемых (нефти), количество добытой за весь 2005 год нефти на этих скважинах равно 0 тонн (перечень бездействующих скважин приведен на страницах 2-4 решения), соответственно, поскольку указанные скважины не использовались по назначению (для извлечения из недр природных ископаемых), то начисленная по фактически бездействующим добывающим скважинам, не используемым в деятельности направленной на получение дохода (требование пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункт 1 статьи 318 НК РФ), амортизация в размере 4 820 497 руб., также как и амортизация начисленная на оборудование, находящееся в этих скважинах в размере 13 932 руб., неправомерно списана обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Также налоговый орган ссылается на Инструкцию о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденную Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 22.05.2002 N 22, согласно пункту 3.1.5. которой временная приостановка деятельности объекта в связи с экономическими причинами (отсутствием спроса на сырье и т.п.) может осуществляться без консервации скважин на срок до 6 месяцев при условии выполнения мероприятий по обеспечению промышленной безопасности, охраны недр и окружающей среды на весь срок приостановки, согласованных с территориальными органами Госгортехнадзора России.

Апелляционный суд считает указанные выводы инспекции обоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем ежемесячного начисления амортизации в порядке установленном пунктом 1 статьи 259 НК РФ, с отнесением последней в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ.

Под основными средствами на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н предусмотрено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы).

Все скважины, имеющиеся у Общества, учитываются как отдельный и самостоятельный объект основных средств, которому присвоен соответствующий инвентарный номер и используются в зависимости от их предназначения.

Основные требования к исследованию, разведке, разработке и добыче полезных ископаемых установлены в Правилах охраны недр, утвержденных Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 г. N 71 (далее - Правила охраны недр), согласно пунктам 114-116 которого под промышленной разработкой природных ископаемых, в том числе нефти понимается технологический процесс извлечения из недр полезного ископаемого (нефти) и сопутствующих ценных компонентов, который состоит из следующих производственных процессов: 1) извлечение продукции из скважины (обеспечивается с помощью добывающих скважин), 2) поддержание пластового давления (обеспечивается с помощью нагнетательных скважин), 3) сбор и транспортировка добытого продукта, 4) комплексная подготовка к реализации (в отношении нефти - обезвоживание, обессоливание и стабилизация), 5) подготовка и утилизация промышленных сточных вод, 6) внешняя перекачка (нефти).

Пунктом 104 Правил охраны недр предусмотрено, что пользователем недр ведется в установленном порядке учет фонда скважин. Пробуренный фонд включает добывающие, нагнетательные, контрольные, специальные, разведочные, ликвидированные и законсервированные скважины. Эксплуатационный фонд скважин включает добывающие, нагнетательные и специальные скважины, за вычетом законсервированных и ликвидированных, и подразделяется на действующий фонд, бездействующий фонд и фонд скважин, находящихся в освоении.

К действующему фонду скважин относятся скважины, дававшие продукцию (находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода независимо от числа дней их работы в этом месяце. В действующем фонде выделяются дающие продукцию (находящиеся под закачкой) скважины и остановленные по состоянию на конец месяца скважины из числа дававших продукцию (находившихся под закачкой) в этом месяце.

К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продукцию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода. В бездействующем фонде отдельно учитываются скважины, остановленные в текущем году и до начала года.

При этом, согласно пункту 99 Правил охраны недр скважины, бурящиеся на месторождениях нефти и газа для реализации проектных решений по разработке месторождения, относятся к категории эксплуатационных и включают добывающие, нагнетательные, контрольные (наблюдательные и пьезометрические) и специальные (водозаборные, поглощающие и другие скважины). Скважины, бурящиеся на месторождениях для уточнения запасов нефти и газа и сбора необходимых для проектирования разработки исходных данных, относятся к категории разведочных.

Выбор конструкции, оборудования, количество, размещение, очередность бурения, порядок ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации, пробной эксплуатации, назначение скважин всех категорий, перевод их из одной категории в другую, объем проводимых в скважинах исследований, а также иные параметры, способы и режимы определяются проектной документацией.

Из анализа пунктов 99, 104, 114, 116 Правил охраны недр следует, что добывающие, нагнетательные и иные скважины вне зависимости от их фактического использования включаются в эксплуатационный фонд до момента перевода скважины на консервацию или ликвидацию, при этом в эксплуатационный фонд они включаются еще на стадии бурения (то есть до их фактического использования по назначению), каждый определенный вид скважин (добывающие, нагнетательные, контрольные, специальные) предназначен для использования в определенных целях, так целью работы добывающей скважины является извлечение из недр продукта, содержащего полезные ископаемые (нефть) для последующей обработки и реализации; целью работы нагнетательной скважины является поддержка пластового давления, без которой невозможно осуществлять работы по добыче из недр полезных ископаемых.

В процессе использования все скважины в зависимости от целей их использования (производственной деятельности) разделяются на действующие, которые фактически используются в деятельности организации по добыче полезных ископаемых и бездействующие, которые по тем или иным причинам временно не используются, то есть в отношении добывающих скважин - бездействующими являются те, добыча нефти из которых временно прекращена.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что бездействующие в течении всего года (налоговый период по налогу на прибыль) добывающие скважины не могут в любом случае участвовать в деятельности направленной на получение дохода от добычи и реализации нефти (основной вид деятельности налогоплательщика), поскольку они не используются в тех целях, которые предусмотрены Правилами, в связи с чем по ним не может быть начислена амортизация.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении ФАС МО от 05.11.2008г. N КА-А40/10237-08 (т.11 л.д.66).

Довод Общества о временном бездействии этих скважин и возможности начисления амортизации на объекты, которые в настоящее время не используются для извлечения дохода, но в будущем возможно будут использоваться со ссылкой на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П, отклоняется апелляционным судом, поскольку особенностью начисления и отнесения в состав расходов амортизации по объектам основных средств является обязательное использование этого объекта в деятельности направленной на извлечение прибыли за определенный налоговый период (год), что прямо следует из положений пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, период "временного" не использования основного средства может продлится многие годы, в то время как по мнению налогоплательщика в течении всего этого периода на основное средство будет начисляться амортизация и списываться в состав расходов.

Довод налогоплательщика о неправильной квалификации производственного процесса по добыче нефти на месторождении, согласно которому добыча нефти производится не из конкретной скважины, а со всего лицензионного участка, поэтому вне зависимости от использования любая скважина участвует в добыче, также отклоняется апелляционным судом, поскольку амортизация на основании статей 256, 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисляется на каждый инвентарный объект основных средств, а не на группу объектов, лицензионное месторождение в силу ПБУ 6/01 не является объектом основных средств, соответственно, оно не участвует в расчете амортизации, единицей (объектом) является каждая скважина в отдельности, при этом, каждая скважина участвует в начислении амортизации по мере ее использования в тех целях, которые прямо установлены Правилами охраны недр, так целью деятельности добывающей скважины является - извлечение из недр продукта, содержащего полезные ископаемые, а не добыча нефти в целом на участке (то есть часть всего производственного процесса), при бездействии конкретной скважины использование других скважин на лицензионном участке не является основанием для начисления амортизации именно по этой бездействующей скважине.

Довод Общества об отнесении всех скважин, в том числе и бездействующих к эксплуатационному фонду, что предполагает начисление амортизации в любом случае, учитывая закрытый перечень случае, когда начисление амортизации приостанавливается (пункт 3 статьи 256 НК РФ - консервация объекта), также отклоняется апелляционным судом, поскольку все скважины еще до момента их бурения (на стадии проектной документации) автоматически относятся к эксплуатационному фонду, однако, после ввода их в промышленную эксплуатацию они делятся на действующие, бездействующие, находящиеся на консервации и ликвидированные, в связи с чем нахождение добывающей скважины в эксплуатационном фонде при условии, что она в течении года бездействует, то есть включена в бездействующий фонд скважин, не дает права налогоплательщику начислять по ней амортизацию, поскольку не соблюдается основное условие для начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ) - использование скважины в деятельности направленной на получение дохода, то есть ее использования на цели, для которых она была изначально предназначена (извлечение продукта из недр).

Таким образом, налогоплательщик неправомерно начислял амортизацию на бездействующие скважины за 2005 год в размере 4 820 497 руб., а также амортизацию на оборудование, находящееся в этих скважинах в размере 13 932 руб., используемое только при фактической эксплуатации самих скважин, что привело к завышению расходов на списанные суммы амортизационных отчислений и неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 160 263 руб.

Поскольку амортизация по нагнетательным скважинам ФНС России решением от 10.07.2008 г. N ШС-26-3/74@ (том 1 л.д. 32-46) признало правомерным, учитывая, что нагнетательные скважины не могли использоваться без находящегося в них оборудования, являющегося также объектами основных средств, то амортизация на это оборудования начислена Обществом правомерно, соответственно, начисление по налогу на прибыль организаций в части расходов на эту амортизацию в размере 20 501 руб. является незаконным.

По пункту 1.3 (страницы 14-17), пункту 2.7 (страницы 45-51) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 4 статьи 264, пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 год затраты на приобретение товаров (кофе-машина, стол кофейный, вазон, кофеварка) в общем размере 27 360 руб. не используемые в производственных целях, а также в нарушении пункта 1 статьи 171 НК РФ включило НДС в размере 63 974 руб. предъявленный при приобретении товаров (телевизор, микроволновая печь, спортинвентарь, мебель для буфета), не используемых в производственных целях, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 6 566 руб. и неуплате НДС в размере 63 974 руб.

По данному эпизоду оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций учитываются затраты на обеспечение нормальных условий труда.

Статьями 22, 163 Трудового кодекса Российской Федерации на работодателя возлагается обязанность по обеспечению безопасности труда и условий, отвечающих требованиям охраны и гигиены труда, в том числе статьей 223 ТК РФ предусмотрена обязанность по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников путем оборудования санитарно-бытовыми помещениями, помещениями для приема пищи и помещениями для оказания медицинской помощи.

Общество в соответствии с возложенными на него статьями 22, 163, 223 ТК РФ, а также коллективным договором (том 4 л.д. 80-95) обязанностями приобретало для работников товары, необходимые для нормального производственного процесса в организации, что подтверждается товарными накладными, счетами-фактурами, актами приема-передачи (том 4 л.д. 19-22, 68-77).

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) принимаются к вычету только в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения или для перепродажи.

Довод налогового органа о правомерности включения в состав расходов только затрат на приобретение товаров, связанных с выполнением работниками производственных функций, отклоняется апелляционным судом, поскольку перечень видов обеспечения работников "нормальными условиями труда" приведенный в статье 163 ТК РФ не является закрытым и с учетом положений статьи 223 ТК РФ товары, которые приобрел налогоплательщик необходимы не для личного использования работниками вне рабочего времени, а исключительно для обеспечения соответствующих требованиям законодательства об охране и безопасности труда работников предметами первой необходимости.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав прочих расходов затраты на приобретение товаров для обеспечения нормальных условий труда работников (статья 163 ТК РФ), указанные затраты являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение прибыль. Налоговый орган доказательств обратного не представил, в связи с чем неправомерно исключил указанные средства из состава прочих расходов, начислив налог на прибыль организаций (6 566 руб.), а также исключил из состав налоговых вычетов по НДС (63 974 руб.).

По пункту 1.6 (страницы 22-25) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение статей 252, 314 НК РФ завысило общую сумму начисленной за 2005 год амортизации на 1 130 627 руб., что привело к завышению расходов, занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и неуплате налога в размере 271 350 рублей.

По данному эпизоду оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

Общество за 2005 год начислило амортизацию на основные средства в размере 439 615 426 руб., которая сложилась из следующих основных групп основных средств:

амортизация, начисленная по объектам основных средств, находящихся в г.Тюмени и на Кальчинской группе месторождений - 185 646 179 руб.;

амортизация, начисленная по объектам основных средств, находящихся на Ермаковской группе месторождений - 214 678 275 руб.;

амортизация, начисленная по объектам основных средств, участвующих в 2005 году в рамках совместной деятельности по договору долевого инвестирования N ТНГ-4402 от 26.02.2004 г. (том 4 л.д. 98-103), акту приема-передачи скважин в совместную деятельность от 31.12.2004 г. (том 6 л.д. 110-111), выведенных в декабре 2005 года из состава имущества участвующего в совместной деятельности по акту возврата скважин от 26.12.2005 г. (том 6 л.д. 112-113) - 39 290 972 рублей.

Пунктом 1 статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" (до 01.01.2002 г.). начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости, по остальному имуществу, введенному в эксплуатацию после 01.01.2002 г. начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости (остаточная и первоначальная стоимость определяются в порядке установленном статьей 257 Кодекса).

Налогоплательщик в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год отразил в составе расходов начисленную амортизацию по объектам третьей группы (скважины выведенные из состава имущества участвующего в совместной деятельности) в размере 39 290 972 руб., рассчитанную исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества, учитывая ввод части скважин в эксплуатацию до 01.01.2002 г., однако, при представлении в Инспекцию расчета начисленной амортизации по этому имуществу (третья группа) - Справка от 18.05.2006 г. о доначислении налоговой амортизации в связи с переводом скважин из совместной деятельности (том 6 л.д. 89-91) ошибочно произвел расчет амортизации исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств, что противоречит пункту 1 статьи 322 НК РФ, указав сумму начисленной амортизации 38 160 345 рублей.

Налоговый орган, не проверив первичные документы, на основании которых должен производится расчет амортизации (инвентарные карточки по объектам - том 6 л.д. 92-97), а также регистры бухгалтерского учета, касающиеся начисления амортизации по третьей группе (том 4 л.д. 67), произвел начисление исходя из расчета амортизации указанного в ошибочно представленной Справке от 18.05.2006 года.

Общество с возражениями на акт проверки (том 1 л.д. 71-119) представило исправленную Справку о доначислении налоговой амортизации в связи с переводом скважин из совместной деятельности в декабре 2005 года (том 6 л.д. 87-88), в которой указан расчет амортизации исходя из первоначальной стоимости имущества (неправильный расчет) и расчет амортизации исходя из остаточной стоимости имущества (правильный расчет).

Инспекция в нарушении статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации не приняла исправленную Справку о доначислении амортизации представленную с возражениями, не произвела собственного начисления амортизации по этим объектам основных средств с учетом требований статей 257, 258, 259, 322 Кодекса, исходя из данных имеющихся у налогового органа инвентарных карточек и регистрах бухгалтерского учета, правильность произведенного налогоплательщиком в первоначальной Справке по начисленной амортизации не подтвердила собственными расчетами. Соответственно, оснований для исключения из состава расходов амортизации начисленной по третьей группе основных средств (переведенных из совместной деятельности) в размере 1 130 627 руб., с начислением налога на прибыль организаций в размере 271 350 руб. у Инспекции не имелось.

По пункту 2.6 (страницы 42-45) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушении пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Правила учета счетов-фактур) отражало в книгах покупок за 2005 год (том 7, том 8 л.д. 1-51) налоговые вычеты по суммам НДС, предъявленным подрядными организациями при проведении капитального строительства, на общую сумму 16 936 316 руб. при отсутствии счетов-фактур на основании бухгалтерских справок, что привело, учитывая представление при проведении проверки (требование, ответ - том 7 л.д. 21-23) и на возражениях (том 1 л.д. 108) всех счетов-фактур, подтверждающих вычеты, к начислению пеней на сумму НДС по этим счетам-фактурам за период с даты отражения в составе вычетов (соответствующий месяц 2005 года) по дату представления счетов-фактур налоговому органу в размере 2 043 710 руб. (расчет пеней - том 11 л.д. 70-87), привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штраф в размере 2 354 001 руб.

По данному эпизоду оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

Налогоплательщик действительно отражал в книгах покупок за соответствующие месяцы 2005 года (том 7 л.д. 1-146. том 8 л.д. 1-51) суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками по законченным объектам капитального строительства на основании пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 НК РФ в размере 16 936 316 руб. не на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками, а на основании бухгалтерских справок (например, книга покупок за январь 2005 года - том 7 л.д. 47, справка по возмещению НДС за январь 2005 года - том 7 л.д. 42-46), в которых отражались счета-фактуры, включенные в состав вычетов по объектам капитального строительства.

Положения пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ) предусматривали, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками, застройщиками) при проведении ими капитального строительства, могут быть включены в состав налоговых вычетов только после принятия объекта завершенного капитального строительства на учет, при наличии выставленных этими организациями счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ и документов, подтверждающих принятие на учет товаров (работ, услуг), по которым заявляются налоговые вычеты.

При наличии указанных документов соответствующих требованиям статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете" налогоплательщик вправе включить в состав налоговых вычетов суммы налога предъявленные ему подрядными организациями по счетам-фактурам на законченный капитальным строительством объект. При этом, пункт 2 статьи 169 НК РФ устанавливает, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренные пунктами 5, 6 настоящей статьи (в том числе дополнительные требования, указанные в Правилах учета счетов-фактур, на которые ссылается налоговый орган), не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные подрядчиками.

Общество представило в Инспекцию при проведении выездной проверки на требование о представлении документов (том 7 л.д. 21-22) часть счетов-фактур подтверждающих налоговые вычеты по капитальному строительству по суммам отраженным в бухгалтерских справках (ответ - том 7 л.д. 23), оставшаяся часть счетов-фактур представлена с возражениями на акт проверки (том 1 л.д. 108), соответственно, условия необходимые для применения указанных вычетов налогоплательщик выполнил, правомерность вычетов подтверждается имеющимися в налоговом органе счетами-фактурами и не оспаривается Инспекцией, в связи с чем неправильное отражение в книгах покупок бухгалтерских справок, в которых перечислены номера счетов-фактур, вместо самих счетов-фактур на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Довод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика в соответствующие периоды счетов-фактур документально не подтвержден. Инспекция не представила журналы полученных счетов-фактур за каждый месяц 2005 года, в которых спорные счета-фактуры (представленные только во время проверки) не были отражены.

Таким образом, Общество правомерно применило налоговые вычеты за 2005 год в размере 16 936 316 руб. по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями по законченным капитальным строительством объектам. Налоговый орган доказательств неправомерного применения этих вычетов именно в 2005 году в связи с фактическим отсутствием счетов-фактур не представил, соответственно, пени в размере 2 043 710 руб. и штраф в размере 2 354 001 руб. начислены необоснованно.

По пункту 4.2 (страницы 65-86) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение статей 337, 339 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно определило добытое полезное ископаемое (нефть) и занизило количество добытой нефти за 2005 год на 7 937 тонн, что привело к занижению налоговой базы и неуплате НДПИ в размере 14 941 844 рублей.

По данному эпизоду оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

Основной деятельностью общества является добыча нефти на участках недр, предоставленных в пользование в соответствии с лицензиями на добычу полезных ископаемых.

Данные о количестве добытой нефти, потерях и количестве нефти сданной в систему магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть" отражаются в ежемесячно составляемых актах снятия натуральных остатков на 1 число следующего месяца, в том числе за январь - декабрь 2005 года и товарных балансах (том 8 л.д. 124-147).

Общество включало в налоговую базу по НДПИ данные о количестве добытой нефти за вычетом нормативных потерь, при этом, количество добытой нефти определялось как масса товарной нефти "нетто", то есть без учета балласта (воды, солей, механических примесей) на основании требований пункта 1 статьи 337 НК РФ и Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 г. N 2-ст (далее - ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия").

Общее количество добытой нефти по всем лицензионным участкам и месторождениям отражено в справке по фактической добыче нефти (том 5 л.д. 25) и Отчете организации по балансу запасов нефти на 2005 год (том 5 л.д. 69-150).

Налоговый орган указывает, что количество добытой нефти для целей налогообложения определяется в массе "брутто", то есть с учетом "балласта" (вода, соли, механические примеси) на основании Национального стандарта ГОСТ Р 8.595-2004 "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требований к методикам выполнения измерений", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 7 декабря 2004 г. N 99-ст (далее - ГОСТ Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов"), при этом, в налоговую базу включается количество нефти массы "брутто" сданной в систему магистральных нефтепроводов (по данным Инспекции налогоплательщик должен исчислить НДПИ за январь - декабрь 2005 года с массы "брутто" в количестве 2 829 640 тонн).

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

Одним из видов полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения НДПИ в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации указана нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется на основании пункта 2 статьи 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, которое в свою очередь определяется в единицах массы прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) и косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) - пункт 2 статьи 339 НК РФ.

Согласно действующему в Российской Федерации государственному стандарту ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия" под товарной нефтью понимается нефть подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями действующих нормативных и технических документов, принятых в установленном порядке; под сырой нефтью понимается жидкая природная ископаемая смесь углеводородов широкого физико-химического состава, которая содержит растворенный газ, воду, минеральные соли, механические примеси и служит основным сырьем для производства жидких энергоносителей (бензина, керосина, дизельного топлива, мазута), смазочных масел, битумов и кокса.

Указанный государственный стандарт не содержит понятия нефти как полезного ископаемого, а также "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной", в связи с чем для целей налогообложения НДПИ принимается товарная нефть, соответствующая одной из трех групп по степени подготовки указанных в пункте 4.4 ГОСТ Р 51858-2002 (в каждой группе отражен норматив по содержанию массовой доли воды, концентрации хлористых солей и массовой доли механических примесей).

При этом, ГОСТ Р 51858-2002 не содержит понятия массы нефти "брутто" или массы нефти "нетто", ГОСТ Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", на который ссылается налоговый орган, также не содержит понятия масса нефти "брутто" и масса нефти "нетто", поскольку в пункте 3.12 - 3.15 этого государственного стандарта указано понятие товарной нефти "нефть, подготовленная поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858", массы брутто товарной нефти "масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858", массы балласта "общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти", массы нетто товарной нефти "разность массы брутто товарной нефти и массы балласта".

Общество определяло количество добытой нефти (массу нефти) обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, соответствующей качеству нефти отраженному в пункте 4 ГОСТ Р 51858-2002 без учета воды, солей и механических примесей, содержащихся в сырой нефти.

При этом, количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной являющееся объектом налогообложения, не составляет одну и ту же величину, что и количество нефти слитое в систему магистральных нефтепроводов за соответствующий налоговый период (месяц), поскольку не вся добытая в течении одного месяца нефть продается покупателям и сливается в систему магистральных нефтепроводов для транспортировки.

Из анализа положений пункта 1 и 2 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, государственных стандартов ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия" и ГОСТ Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов" следует, что под количеством добытой нефти, на основании которого определяется налоговая база по НДПИ, понимается масса добытой товарной нефти "нетто" без учета воды, хлористых солей и механических примесей (балласта), соответствующей качественным характеристикам установленным в пункте 4 ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".

Является несостоятельным довод налогового органа о том, что масса товарной нефти "нетто" является производной массы товарной нефти "брутто", поэтому "первой по своему качеству соответствующая государственным стандартам Российской Федерации" является именно масса товарной нефти "брутто", поскольку противоречит определению вида полезного ископаемого "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", с учетом отсутствия в обоих ГОСТ определения качества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.

Ссылка Инспекции на Инструкцию по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерения количества и показателей качества нефти РД 153-39.4-042-99, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 14.04.2000 г. N 113, отклоняется апелляционным судом, поскольку данная Инструкция, также как и ГОСТ Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов" указывает на методы измерения количественных показателей нефти, в то время как пункт 1 и 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают соответствие добытой нефти первой по качеству государственному стандарту, в котором будут определены качественные характеристики полезного ископаемого, а не порядок измерения его количества (метод определения количества полезного ископаемого).

По пункту 5.1 (страницы 86-90) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушении статьи 43 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) не исчислило и не уплатило в бюджет регулярные платежи за пользование недр по поиску и оценке месторождений по Чирпскому лицензионному участку за III квартал 2005 года в размере 53 280 рублей.

По данному эпизоду оспариваемого решения инспекции установлены следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых.

Пунктом 2 статьи 43 Закона предусмотрено, что регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части лицензионного участка.

Согласно пункту 4 статьи 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год. Регулярные платежи за пользование недрами взимаются в денежной форме и зачисляются в федеральные, региональные и местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (пункт 5).

Пунктом 5 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Исходя из положений пункта 2 статьи 43 Закона о недрах объектом налогообложения регулярных платежей за пользование недрами является площадь лицензионного участка, который используется для добычи полезных ископаемых из недр, при этом, из общей площади лицензионного участка с целью установления налоговой базы исключается площадь возвращенного (ликвидированного) лицензионного участка.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что поскольку статья 43 Закона о недрах не указывает на порядок исчисления и уплаты регулярных платежей за лицензионный участок, который прекратил использоваться в связи с окончанием действия лицензии (то есть имущество перестало быть в собственности налогоплательщика), то возможно применить в данном случае положение пункта 5 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации и рассчитать регулярный платеж на соответствующий квартал года, в котором этот лицензионный участок прекратил использоваться (прекратила действие или была отозвана лицензия), только за те месяцы квартал, в котором этот лицензионный участок еще использовался.

Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 29.08.2002 г. N ШС-6-21/1317.

Общество досрочно прекратило действие лицензии N ТЮМ 00401HP по Чирпскому лицензионному участку с 31 августа 2005 года на основании Приказа Федерального агентства по недропользованию МПР России от 25.02.2005 г. N 197 (том 4 л.д. 62), в связи с чем Общество не включило в расчет регулярных платежей за пользование недрами за III квартал 2005 года (том 9 л.д. 21-29) платежи по Чирпскому лицензионному участку в размере 53 280 рублей.

Учитывая, что фактически право пользования этим лицензионным участком прекратилось с 01.09.2005 г., а также исходя из положений статьи 43 Закона о недрах и пункта 5 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество обязано было исчислить и уплатить регулярный платеж за пользование недрами по Чирпскому лицензионному участку за III квартал 2005 года исходя из количества месяцев в этом квартал, в течении которых налогоплательщик пользовался этим лицензионным участком - то есть за июль и август 2005 года в размере 2/3 об суммы общего платежа за III квартал 2005 года (159 840 руб. / 3 = 53 280 руб. * 2 = 106 560 руб.), в с вязи с чем начисление по регулярному платежу за пользование недрами за III квартал 2005 года в размере 53 280 руб. (за сентябрь 2005 года) произведенное Инспекцией является неправомерным.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения соответствующей апелляционной жалобы.

Госпошлина за рассмотрение апелляционной жалобы ОАО "Тюменнефтегаз" в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относится на ее заявителя - ОАО "Тюменнефтегаз".

Налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в соответствии со статьей 33337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2009 г. по делу N А40-71027/08-107-345 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев М.С. Кораблева