Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2009 г. N 09АП-1144/2009

г. Москва

Дело N А40-53960/08-118-258

23 апреля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Седова С.П., Яремчук Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сергиной Т.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2008 по делу N А40-53960/08-118-258, принятое судьей Кондрашовой Е.В.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Европейская подшипниковая корпорация" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Степанкина О.С. по доверенности от 26.08.2008 г., удостоверение адвоката N 381 выдано 26.02.2003;

от ответчика (заинтересованного лица): Кириченко Я.Г. по доверенности N 05-15 от 14.01.2009, удостоверение УР N 408612; Павлова Т.В. по доверенности N 05-15 от 08.04.2009, удостоверение УР N 399145

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Европейская подшипниковая корпорация" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом изменения предмета иска, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 04.06.2008 N 827/86 в части доначисления НДС в размере 3 951 647 руб., в связи с отсутствием раздельного учета; в части уменьшения убытков в связи с включением в расходы затрат на оплату услуг ПБОЮЛ Лунев Ю.А., МНИИПУ, фирмы Microsales GmbH Essen; в части доначисления НДФЛ в связи с тем, что не включены в налоговую базу расходы на VIP-зал аэропортов, а также в связи с тем, что не учтены расходы на медицинское обслуживание; в части доначисления ЕСН с выплат в пользу иностранных граждан, работающих в представительстве Республики Казахстан, а также с суммы премий за производственные результаты; в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций; в части доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней, штрафов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2008 заявление удовлетворено в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в размере 3 951 647 руб., в связи с отсутствием раздельного учета; в части уменьшения убытков в связи с включением в расходы затрат на оплату услуг ПБОЮЛ Лунева Ю.А.; МНИИПУ; фирмы Microsales GmbH Essen; в части доначисления НДФЛ в связи с не включением в налоговую базу расходов на VIP-залы аэропортов; в части доначисления ЕСН с суммы выплат работникам представительства в Республике Казахстан, а также с суммы премий за производственные результаты, в части начисления соответствующих сумм пени, штрафов.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано, а именно, по эпизоду связанному с правомерным доначислением налоговым органом обществу НДФЛ, в связи с неправомерным применением обществом льготы в отношении сумм, уплаченных за лечение и медицинское обслуживание работников

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявления, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе приводит доводы, аналогичные изложенным в соответствующей части оспариваемого решения инспекции.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, проверив законность и обоснованность судебного решения в обжалуемой части при отсутствии возражений сторон в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, земельного налога, ЕСН, НДФЛ, взносов на обязательное пенсионное обеспечение, транспортного налога за период с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года, по результатам которой налоговым органом вынесено оспариваемое по настоящему делу решение, в соответствии с которым в заявителя подлежат взысканию: сумма налога добавленную стоимость за указанный период в размере 3 951 647 руб., сумма ЕСН размере 1 085 699 руб., сумма НДФЛ в размере 19 334 руб., сумма взносов на обязательное пенсионное обеспечение в размере 6 540 руб., налоговым органом также уменьшена сумма убытков на 13 075 405, 07 руб., начислены пени в размере 1 391 05 руб., штрафные санкции в размере 1012 743, 4 руб.

По налогу на прибыль. 2005 год

Налоговый орган исключил из состава расходов затраты общества на оплату консультационных услуг ПБОЮЛ Лунева Ю.А. по индивидуальному психологическому консультированию по вопросам развития лидерского потенциала, по постановке корпоративного обучения в размере 492 000 руб.

Оказание ПБОЮЛ Луневым Ю.А. заявителю данных услуг подтверждается представленными в материалы дела договорами: от 09.02.2005 N 1 (т. 1 л.д. 122), от 14.01.2005 (т. 1 л., 125), от 14.03.2005 (т. 1 л.д. 128), от 10.06.2005 г. (т. 1 л.д. 131), от 13.09.2005 г. N 3 (т. 1 л., 134).

В обоснование своей правовой позиции инспекция ссылается на то, что данные услуги не связаны с производственной деятельностью общества, в связи с чем не могут включаться в состав расходов при исчислении налоговой базы на прибыль.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Конституционный суд Российской Федерации по вопросу обоснованности расходов в целях исчислен налога на прибыль в указал в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимостъ доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 25 255, 260 - 264 НК РФ).

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными и экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком, налоговой выгоды" указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как указано в данном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Из представленных по настоящему делу доказательств следует, что оказанные ПБОЮЛ Луневым Ю.А. услуги применяются области внутрифирменного кадрового управления, позволяют наиболее эффективным образом развивать собственные кадры, мотивируют работников.

Следует признать, что в условиях развивающегося рынка взаимоотношения между менеджментом и собственниками предприятия должны быть скоординированы с интересами бизнеса, должно быть оптимальное соотношение между материальной заинтересованностью и профессиональным развитием менеджера, должны быть использованы все имеющиеся внутренние ресурсы предприятия.

При таких обстоятельствах, консалтинговые услуги в области управления персоналом, развитие лидерства в каждом из сотрудников позволили заявителю использовать достаточный штат сотрудников без набора новых кадров, что повлекло бы дополнительные расходы, у общества отсутствует "текучка" кадров, поскольку оно обучает работников, позволяет им получать новые знания в различных областях, развиваться и совершенствоваться.

Следует признать, что это влечет экономическую выгоду для предприятия, поскольку освобождает его от обращения в кадровые агентства, а также от затрат на сотрудников руководящих должностей обладающих необходимым уровнем знаний и навыков.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о том, что осуществлялось консультирование высшего руководства, поскольку данное обстоятельство не имеет существенного значения.

Кроме того, согласно данному договору, заявителем оказаны услуги по консультированию не только руководящего состава, но и иных сотрудников, занимающих руководящие должности.

Суд принимает во внимание, что статья 264 НК РФ не содержит исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что заявитель при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль обоснованно включил в состав расходов указанные затраты.

Из содержания оспариваемого решения следует, что инспекцией исключены из состава расходов затраты заявителя на оплату услуг МНИИПУ, связанных с развитием служб управления персоналом корпорации заводов, развитием и внедрением системы непрерывного обучения персонала, системы наставничества с отработкой процедуры найма при подборе руководителей в размере 550 000 руб.

Решение инспекции в данной части правомерно признано недействительным судом первой инстанции по следующим основаниям.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что между и ОАО "ВПЗ", а также ООО ТД "ЕПК" заключены договоры от 01.06.2002 N 77/809, от 12.01.2004 N 12-01/6596/15591-00/04/1, согласно которым оказывались различные консультационные услуги в области документооборота, управления, бухгалтерского учета, законодательства, в иных областях, связанные с развитием служб управления персоналом корпорации заводов.

При таких обстоятельствах, данные консультационные услуги, связанные с развитием служб управления персоналом корпорации заводов, с развитием и внедрением системы непрерывного обучения персонала, системы наставничества, с отработкой процедуры найма при подборе руководителей являлись для заявителя необходимыми, связаны с его производственной деятельностью, в связи с чем являются экономически обоснованными.

2006 год.

Инспекцией исключены из состава расходов затраты заявителя на оплату услуг фирмы Microsales GmbH Essen, Germany no договору от 16.11.2005 N 0030\99\15150\05 на проведение работ по приобретению под свой контроль промышленных объектов и заводов-производителей подшипников на территории Европейского сообщества, Азии и США в размере 8 918,25 руб. за 2006 год.

Исходя из содержания представленного по договору отчета, данной организацией исследованы различные рынки подшипниковой продукции Западной Европы, Азии (в частности, Китая) и США.

Результаты исследований использованы обществом при осуществлении своей хозяйственной деятельности.

Усматривается, что заявитель является одним учредителей завода по производству подшипниковой продукции в Индии, что позволяет сделать вывод о существенным продвижением на мировом рынке.

Создание подшипникового завода в Индии подтверждается Протоколом собрания акционеров Компании ЕРК Bearings badia limited от 18.10.2007 года (т. 2 л.д. 59), в соответствии с которым решено учредить указанную Компанию с уставным капиталом размере 100 000 000 индийских рупий; выписками из банка о внесении денежных средств уставный капитал Компании учредителями - ОАО "ЕПК" и ООО ТД "ЕПК"; учредительные документами Компании.

Изложенный в апелляционной жалобе довод инспекции о том, что факт приобретения обществом акций индийского предприятия относится к 2007 году, в связи с чем не подлежит включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2006 году, не может быть принят во внимание, исходя из следующего.

В рамках настоящего дела отсутствует спор о включении заявителем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, акций индийского предприятия, доводы о расходах на приобретение акций, учреждении предприятия оцениваются лишь в контексте экономической обоснованности понесенных заявителем расходов на оплату услуг в области управления производством.

В оспариваемом решении инспекцией исключены из состава расходов затраты оплату услуг в области управления производством, оказанных фирмой Microsales GmbH Essen Germany.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что заявитель является акционером крупных подшипниковых заводов, таких как ОАО "МП", ОАО "ВПЗ", ОАО "Завод авиационных подшипников" и пр.

Его основными целями и задачами являются координация и всесторонняя помощь, том числе консультационная, производственной, управленческой и иной деятельности крупных подшипниковых заводов.

Заявитель активно осуществляет внешнеэкономическую деятельность, направленную на продвижение отечественной продукции на зарубежных рынках, при этом сам непосредственно не производит подшипниковую продукцию, его деятельность направлена на более эффективное и рациональное становление и развитие производства на заводах-производителях, выпуска качественной, конкурентноспособной продукции, продвижение ее не только внутри страны, но и на мировом рынке.

При таких обстоятельствах, расходы, понесенные заявителем на оплату услуг фирмы Microsales GmbH Essen Germany являются целесообразными, рациональными и включение их в состав расходов не может быть поставлено в зависимость от наличия у заявителя прибыли или убытка.

Понесенные заявителем расходы документально подтверждены представленными в материалы настоящего дела доказательствами - договором от 01.11.2005 N 0035\99\15150\05\1 (т. 2 л.д. 33), актами (т. 2 л.д. 45, 48, 51-58), и направлены на получение дохода.

В качестве документального подтверждения оказанных услуг фирмой Microsales Gmb Essen, Germany представлены отчеты (т. 5 л.д. 1-47), согласно которым данной организацией проведены исследования и анализ различных аспектов развития отрасли производства подшипниковой продукции на момент составления отчетов, а также на несколько лет вперед, на отечественном рынке, а также на мировом.

Усматривается, что данной организацией разработана и предложена концептуальная модель бизнеса, начиная с организационной структуры, и включая финансовые, людские ресурсы, принцип построения структуры производства адаптированного по отношению к рынку, ориентированному на конечного потребителя и т.д.

В отношении управления производством разработаны также принципы минимизации уровней иерархии, совмещения полномочий и ответственности, делегирования полномочий определения подчиненности, снижения внутренних затрат и контроль издержек.

Результаты разработок, представленных в отчетах, использованы заявителем как для собственных нужд, и для применения на заводах - производителях подшипниковой продукции, акционером которых он является.

Кроме того, в указанных отчетах, кроме перечисленных данных, изложены результаты анализа, проведенного конкретно по каждому заводу, изучена ситуация на настоящий момент, а также разработаны первоочередные мероприятия и проекты совершенствования и развития производства, направления инвестиций.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции о том, что в дополнительных соглашениях по договору упоминаются консультационные услуги и указаны фактические расходы, в связи с чем отчеты, представленные обществом, не могут являться документальным подтверждением заявленных требований.

Согласно ст. 38 НК РФ услуги не носят материального характера, осуществляются и потребляются в процессе деятельности.

При этом документальным подтверждением того, что они были оказаны, может быть только отчет исполнителя по договору.

Из этого следует, что представленный отчет является надлежащим доказательством, подтверждающим факт оказания услуг.

Ссылки инспекции на наличие противоречий не нашли своего подтверждения, в связи с чем правомерно отклонены судом первой инстанции.

Исследование и анализ различных аспектов отрасли производства подшипниковой продукции, а также ситуаций на заводах-производителях на отечественном рынке являются необходимым условием представления наиболее адекватных и применимых рекомендаций и консультаций.

При таких обстоятельствах, данные затраты являются экономически оправданными, необходимыми для осуществления обществом деятельности, в связи с чем правомерно включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, решение инспекции в части исключения из состава расходов суммы затрат за 2005 год - 1 164 467, 8 руб., суммы затрат за 2006 год - 11 910 937, 27 руб. и уменьшения убытка на указанные суммы является необоснованным.

По налогу на добавленную стоимость 2005 и 2006 годы

В оспариваемом решении инспекция приводит доводы о том, что обществом неправомерно применены вычеты налога на добавленную стоимость (НДС) за 2005 год в размере 899 455 руб., за 2006 год в размере 3 052 192 руб. с отсутствием раздельного учета по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению. При этом налоговый орган ссылается на 280 НК РФ, указывая, что расходы при реализации ценной бумаги определяются исходя из цены ее приобретения, т.е. покупная стоимость и прочие расходы, связанные с ее приобретением.

Решение инспекции в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным, исходя из следующего.

Как установлено п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять данные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами, используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Из представленных доказательств следует, что заявитель в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг) как подлежащие налогообложению НДС, так и не подлежащие налогообложению: операции, связанные с ценными бумагами (векселя, акции), освобождаемые от налогообложения операции по реализации услуг на территории Республики Казахстан, по предоставлению займов, которые в соответствии со статьями 148, 149 НК РФ не подлежат налогообложению.

Поскольку порядок ведения раздельного учета законодательно не регламентирован, налогоплательщики вправе в соответствии с нормами НК РФ самостоятельно установить и закрепить порядок ведения раздельного учета.

Усматривается, что заявитель определял соотношение расходов на осуществление перечисленных операций, не подлежащих налогообложению, к общей величине расходов за налоговый период.

Так, при определении пропорции, исходя из пункта 4 статьи 170 НК РФ, учитываются только расходы, связанные с осуществлением не подлежащих налогообложению операций.

Обществом издан приказ от 31.12.2004 N 65/1 (т. 2 л.д. 130), в соответствии которым регламентирован порядок исчисления доли расходов, связанных с осуществлением не подлежащих налогообложению операций в общем объеме расходов.

Согласно данному приказу, при исчислении пропорции учитываются суммы транспортных расходов, расходов на оплату услуг связи, амортизация компьютера, ЕСН на фонд оплаты труда бухгалтера, канцелярские товары, аренда офиса.

Согласно приведенным данным расчета, доля расходов по операциям заявителя, не подлежащая налогообложению НДС, в общей величине расходов, понесенных за соответствующий период, не превышает 5 процентов.

Из этого следует, что у заявителя отсутствовала обязанность по ведению раздельного учета в период 2005-2006 годы.

Как установлено пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), в данном случае подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

При таких обстоятельствах, заявителем обоснованно применены вычеты по НДС за 2005 год в размере 899 455 руб., за 2006 год в размере 3 052 192 руб., в связи с чем доначисление налога является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с обоснованностью довода суда первой инстанции о том, что из расчета, представленного налоговым органом, невозможно установить, каким образом определяется сумма расходов по каждому из указанных оснований - расходы операциям с ценными бумагами, расходы по займам, расходы на представительство в Казахстане, а также, что включают в себя суммы расходов.

Кроме того, данные, приводимые в расчете, в нарушение ст. ст. 189, 200 АПК РФ не подтверждены инспекцией документально.

Следует признать, что инспекцией при определении пропорции неправомерно учтена стоимость ценных бумаг (векселя, облигации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ при определении пропорции доля учитываться только расходы, связанные с осуществлением операций с ценными бумагами, в том числе, суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, изготовлением.

При этом стоимость самой ценной бумаги не учитывается.

Стоимость ценной бумаги (векселя, акции, облигации) является номиналом ценной бумаги, но не расходами, связанными с ее реализацией.

Ссылка инспекции на положения статьи 280 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная норма применяется в целях налогообложения по налогу на прибыль при исчислении налоговой базы прибыли, по той или иной операции.

В целях обложения НДС применяются положения главы 21 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство.

При этом суд принимает во внимание единообразие судебной практики, сформировавшейся относительно данной правовой позиции.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05. 2007 по делу N Ф04-2582/2007(33714-А27-25) Ф04-2582/2007(33715-А27-25) суд, исходя из анализа пункта 4 статьи 170 НК РФ и представленных сторонами доказательств по существу спора, пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право не применять положения названной нормы права. При этом указал, что к расходам на производство векселей относятся расходы, связанные с его изготовлением, и не включается балансовая стоимость векселя. Также указал, что при включении в расходы на производство векселей их номинальной стоимости, расходы на производство векселей различной номинальной стоимостью при наличии прочих равных расходов на их производство, отличались бы в несколько раз.

В отношении расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы" усматривается следующее.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 года N 126н, к финансовым вложениям организации среди прочего относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, включая векселя.

Как следует из пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 года N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

К затратам, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета формируют стоимость ценных бумаг, п. 9 ПБУ 19/02 относит такие расходы, как вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.

В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

При этом расходы, которые связаны с приобретением ценных бумаг опосредованно, косвенно, в стоимость ценных бумаг при ведении раздельного учета не включаются.

Таким образом, правилами бухгалтерского учета установлен такой порядок формирования стоимости ценных бумаг, который исключает возникновение у налогоплательщиков расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые можно было бы рассматривать как используемые для осуществления и облагаемых операций, и. операций, освобожденных от налогообложения.

При таких обстоятельствах, включение стоимости ценных бумаг при определении расходов, связанных с их приобретением, изготовлением является неправомерным.

Кроме того, инспекцией при исчислении пропорции неправомерно учтена сумма заработной платы работников представительства общества в Республике Казахстан.

Усматривается, что расходы заявителя, связанные с содержанием представительства, состоят в основном из фонда оплаты труда, на сумму которого не начисляется НДС. Таким образом, данные расходы также не могут учитываться при расчете пропорции.

Налоговым органом при расчете суммы НДС нарушены положения статьи 170 НК РФ, исключены вычеты по НДС полностью за период, а не суммы НДС, относящиеся к операциям, не облагаемым налогом.

Приведенные инспекцией в таблицах при исчислении пропорции суммы расходов по счету "Общехозяйственные расходы" за 2005 год и за 2006 год не соответствуют данным Заявителя.

Так, к примеру, в соответствии с таблицей расходы заявителя за январь 2005 составляют по указанному счету 6 186, 44 руб., по данным бухгалтерского учета заявителя - 1 527 825, 19 руб.; за февраль 2005 инспекцией указаны расходы в сумме 319 965 руб., по данным бухгалтерского учета заявителя - 1 989 460. 71 руб.

По 2006 году, к примеру, в соответствии с таблицей расходы заявителя за январь 2006 года составляют по указанному счету 24 599, 2 руб., по данным бухгалтерского учета заявителя - 3 963 123, 6 руб.; за август 2006 года инспекцией указаны расходы в сумме 191 525, 06 руб., по данным бухгалтерского учета заявителя - 4 685 093, 91 руб.

В материалах настоящего дела имеются представленные обществом оборотно-сальдовые ведомости по каждому месяцу, подтверждающие обоснованность правовой позиции заявителя по данному эпизоду.

Согласно приведенным примерам, разница между данными инспекции и данными общества является значительной.

По данным бухгалтерского учета заявителя в 2005 году отражено расходов сумму 26 097 927, 58 рублей, по данным налогового органа - 2 394 552, 78 руб., что более в 10 меньше; по данным бухгалтерского учета заявителя в 2006 году - 71 220 185. 57 руб., по данным налогового органа - 16 709 207, 72 руб., что в 5 раз меньше.

При этом ни в акте, ни в обжалуемом решении не содержится пояснений относительно приведенного инспекцией расчета, а также его правового обоснования.

Также усматривается, что в обжалуемом решении также отсутствует обоснование исключения инспекцией вычетов по НДС за соответствующие периоды независимо от того, относятся ли они к операциям, облагаемым налогом, или к операциям, не подлежащим налогообложению.

При таких обстоятельствах, обществом обоснованно, в соответствии с нормами НК РФ исчислено процентное соотношение (пропорция) расходов по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме расходов, исходя из которой, обязанность по ведению раздельного учета отсутствовала.

Из этого следует, что обществом правомерно применены вычеты по НДС за 2005 год в размере 899 455 руб., за 2006 год - 3 052 192 руб., и доначисление налога по данному эпизоду является необоснованным.

По налогу на доходы физических лиц

В оспариваемом решении инспекция приводит доводы о том, что заявителем не удержана сумма налога на доходы физических лиц в размере 5 740 руб. (оплата за услуги VIP-залов аэропортов командированных сотрудников) по итогам 2005 года. Инспекцией аналогичные претензии предъявлены также по итогам 2006 года, указано, что не удержана сумма налога доходы физических лиц в размере 9 180 руб. (оплата за услуги VIP-залов аэропортов командированных сотрудников).

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

Как установлено п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд аэропорта или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Статьей 167 Трудового кодекса Российской Федерации установлены гарантии работнику при направлении его в служебную командировку, одной из которых является возмещение работнику расходов, связанных со служебной командировкой.

Порядок возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определен статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с Приказом о служебных командировках в состав командировочных расходов Президента компании, вице-президента компании, иных руководящих лиц включены расходы, связанные с оплатой услуг VIP-залов.

В связи с тем, что компенсация расходов на пользование указанными услугами установлена только для лиц руководящего состава и вызвана необходимостью осуществления указанные лицами своих трудовых обязанностей с целью обеспечения комфортных условий труда, доступа к телекоммуникационным средствам связи, осуществления возможности вести переговоры с партнерами, то данные расходы обоснованно не учитываются заявителем в составе налоговой базы по НДФЛ.

Суд принимает во внимание, что инспекцией не оспаривается факт подтверждения данных расходов, а также то, что они произведены в связи с направлением работников в служебную командировку, то есть в производственных целях.

Довод инспекции со ссылкой на Приказ МГА СССР от 16.01.1985 N 19 о том, что услуги VIP-залов являются специальным обслуживанием аэропортов, и в связи с этим оплата данных услуг не является обязательным платежом, правомерно отклонена судом первой инстанции как не соответствующая ст. 217 НК РФ.

Ссылка на Приказ Минтранса России от 02.10.2000 N 110 также является необоснованной, так как данный приказ не применяется в целях налогообложения.

При таких обстоятельствах, инспекцией неправомерно включена в налоговую базу по НДФЛ оплата обществом в рамках командировок сотрудников услуг зала для официальных лиц и делегаций аэропортов и аэровокзалов (VIP-зала) и доначислена сумма НДФЛ.

По единому социальному налогу.

В оспариваемом решении инспекция приводит доводы о том, что заявителем занижена налоговая база по ЕСН за 2005 год на сумму 1 858 121 руб. и за 2006 год на сумму 2 463 053 руб. в связи с тем, что не исчислена сумма налога с выплат в пользу иностранных граждан, работающих в представительстве Республике Казахстан.

Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: - вознаграждение (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; - выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

В целях применения главы 24 НК РФ единый социальный налог предназначен для мобилизации средств с целью реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Между тем, в данном случае заработная плата начислялась и выплачивалась иностранным гражданам, работающим в представительстве в Казахстане и постоянно проживающим на территориях этого государства, что подтверждается копиями паспортов работников представительства, которые не пользовались и не имели право пользоваться государственным пенсионным, социальным обеспечением и медицинской помощью на территории РФ.

Из этого следует, что заявителем правомерно не исчислялась и не уплачивалась сумма ЕСН с выплат иностранным гражданам, работающих в представительстве в Казахстане.

Суд принимает во внимание, что в настоящее время также, в соответствии со статьей 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по ЕСН для работодателей выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Следовательно, законодатель, принимая во внимание возможность различного толкования положений статьи 236 НК РФ, устранил неясность данной нормы в отношении иностранных граждан, осуществляющих деятельность за пределами РФ и получающих вознаграждения от российских организаций.

Ссылка инспекции на статью 83 НК РФ, регламентирующую постановку организации на учет по месту нахождения обособленных подразделений, правомерно отклонена судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 11 НК РФ, обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места; место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В силу статьи 83 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Таким образом, указанные нормы применяются в отношении тех обособленных подразделений, которые расположены на территории Российской Федерации.

В данном случае обособленное подразделение расположено на территории Казахстана, работники его являются иностранными гражданами - резидентами Казахстана, ни постоянно, ни временно на территории Российской Федерации не проживали и не проживают.

Указанные работники не пользовались на территории РФ ни социальным, ни медицинским, ни пенсионным обеспечением.

Следовательно, включение выплат работникам представительства в Казахстане в налоговую базу по ЕСН неправомерно.

Таким образом, следует прийти к выводу о том, что доначисление ЕСН в части федерального бюджета, ФОМС, ФСС по указанному основанию противоречит нормам налогового законодательства.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что обществом занижена налоговая база по ЕСН за 2006 год на сумму 234 500 руб., выплаченных в качестве премий за производственные результаты.

Решение инспекции в данной части правомерно признано судом первой инстанции не соответствующим НК РФ, поскольку в силу статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы, условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Из этого следует, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина РФ от 05.02.2008 N 0306/1/81.

Необходимо отметить, что у заявителя отсутствует положение о премировании, коллективный договор, в трудовых договорах с сотрудниками не содержится положений о том, что при достижении каких-либо производственных результатов осуществляется премирование, из чего следует, что премии в состав расходов не включаются.

Таким образом, доводы инспекции о занижении заявителем налоговой базы по ЕСН за 2006 год на сумму выплаченных в качестве премий денежных средств за производственные результаты, являются необоснованными, не соответствуют действующему налоговому законодательству.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Поскольку собранными по делу доказательствами в их совокупности и взаимосвязи подтверждается, что решение налогового органа в данной части является необоснованным, не соответствует НК РФ, то оно правомерно признано судом первой инстанции в указанной части недействительным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение в обжалуемой части принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

На основании изложенного и ст. ст. 38, 83, 170, 172, 217, 236, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2008 г. по делу N А40-53960/08-118-258 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов Л.А. Яремчук