Налог на добавленную стоимость (М. Васильева, Л. Зуйкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.)

Налог на добавленную стоимость

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации ценных бумаг. Поэтому реализация векселей третьих лиц сама по себе не влечет возникновения никаких налоговых обязательств по НДС.

Однако проблемы с НДС все же возникают. Причем эти проблемы можно условно разделить на две группы.

Первая группа - это проблемы, связанные с исчислением НДС при использовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги).

Вторая группа - это проблемы организации раздельного учета "входного" НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Ниже мы подробно рассмотрим пути разрешения всех этих проблем.

Вычет "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг)
собственным векселем

Предположим, что вы покупатель. И вы передаете поставщику свой собственный простой вексель (вексель, который вы сами выписали).

Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ, статьи 75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).

Поэтому передачу поставщику товаров (работ, услуг) вашего собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как вы (векселедатель) выполните свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Обратите внимание!

Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами.

Этот порядок напрямую закреплен в п. 2 ст. 172 НК РФ.

Пример 1.

Фирма А приобрела у фирмы Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Материалы поступили на склад фирмы А в январе 2005 г.

В счет оплаты за приобретенные материалы фирма А выписала поставщику (фирме Б) вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в марте 2005 г.

В марте (по наступлении срока платежа по векселю) фирма Б предъявила вексель к оплате и фирма А перечислила на расчетный счет фирмы Б сумму в размере 236 000 руб.

В данном случае покупатель (фирма А) имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (т.е. после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2005 г.:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 60/"Векселя выданные" - 236 000 руб. - выдан вексель поставщику.

Март 2005 г.:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" -

К-т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Обратите внимание!

Для целей применения налогового вычета совсем не важно, кому фактически были уплачены денежные средства по векселю.

Вексель может быть предъявлен к оплате как поставщиком (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот вексель по индоссаменту. В этом случае порядок применения налогового вычета фирмой А был бы совершенно таким же.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги)*(1).

В этом случае покупатель получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги) в погашение собственного векселя.

При этом не следует забывать, что у налогоплательщика (покупателя, отгрузившего товары (работы, услуги) в счет погашения своего векселя) возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) (см. п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 2.

В условиях примера 1 предположим, что в марте 2005 г. вексель был предъявлен к оплате третьим лицом (например, организацией В). При этом организация В согласилась принять от фирмы А в счет оплаты по векселю продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Продукция была отгружена в адрес организации В в марте.

В этом случае фирма А в марте имеет право предъявить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у фирмы Б, в сумме 36 000 руб.

Одновременно с этим бухгалтеру фирмы А нужно не забыть в марте же начислить НДС со стоимости продукции, отгруженной организации В в счет оплаты по векселю, в сумме 36 000 руб.

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" -

К-т счета 76 - 236 000 руб. - отражена задолженность перед организацией В, предъявившей вексель к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружена продукция организации В в счет погашения задолженности по векселю;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным у фирмы Б материалам предъявлен к вычету.

Вычет "входного" НДС при оплате
товаров (работ, услуг) векселем
третьего лица

Вы можете расплатиться с поставщиком не своим векселем, а векселем третьего лица.

Такая операция рассматривается в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Каким образом вексель третьего лица может оказаться в вашем распоряжении? Существуют три возможных варианта.

Вариант 1. Вексель может быть приобретен вами у третьего лица в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель).

При этом вы можете как рассчитаться за вексель денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. В этом случае приобретенный вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением.

Вариант 2. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) (так называемый товарный вексель).

При этом покупатель может рассчитаться с вами как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Если покупатель передал вам свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные").

Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения".

Вариант 3. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (такой вексель также называют товарным).

При этом покупатель может передать вам как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Полученный вексель в бухгалтерском учете отражается либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (если это собственный вексель покупателя), либо на счете 58 "Финансовые вложения" (если покупатель передал вексель третьего лица).

Если вы приобрели товары (работы, услуги) и заплатили за них векселем третьего лица, то вы получаете право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен вами в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ вы получаете право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 3.

Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела и оплатила вексель Сбербанка. В этом же месяце вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные товары.

В такой ситуации фирма А имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам уже в январе 2004 г.

Пример 4.

Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела у фирмы Б вексель Сбербанка, выдав в подтверждение своей задолженности собственный вексель. В январе вексель Сбербанка был передан поставщику в оплату за приобретенные товары. Вексель, выданный фирме Б, был оплачен фирмой А в марте 2005 г.

В такой ситуации фирма А получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы "входного" НДС, которая может быть предъявлена к вычету.

В этом случае должен применяться порядок, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ, который предусматривает, что сумма "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а иным имуществом, должна определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Вексель третьего лица как раз и является иным имуществом, поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Особо остановимся на том, как налоговые органы трактуют понятие "балансовая стоимость векселя" в целях применения п. 2 ст. 172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вы приобрели вексель по договору купли-продажи, согласно которому стоимость векселя равна 100 000 руб., но фактически заплатили за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма в размере 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бухгалтерского учета*(2). Ведь в бухгалтерском учете в приведенной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

К сожалению, подход налоговых органов получил поддержку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этой вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Итак, как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость векселя и из нее выделить сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная вами расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная вами исходя из стоимости векселя.

Если же та сумма налога, которую вы рассчитали, окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Рассмотрим обе возможные ситуации на конкретных примерах.

Пример 5.

Фирма А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес фирмы Б товары на сумму 600 000 руб. Фирма Б выдала фирме А свой собственный вексель номиналом 600 000 руб.

Фирма А принимает полученный вексель к бухгалтерскому учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 570 000 руб. (в том числе НДС - 86 949, 15 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) полученный ею ранее вексель фирмы Б.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 600 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 91 525, 42 руб. (600 000 руб.: 118 х 18).

Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (86 949, 15 руб.). Поэтому к вычету фирма А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, т.е. 86 949, 15 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 600 000 руб. - отгружены товары фирме Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 91 525, 42 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 600 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 483 050, 85 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 86 949, 15 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 600 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 570 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 86 949, 15 руб. - сумма "входного" НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

Пример 6.

Фирма А в феврале 2005 г. приобрела у фирмы Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка номиналом 600 000 руб. за 580 000 руб. Полученный вексель отражается в бухгалтерском учете фирмы А на счете 58 "Финансовые вложения" по цене приобретения (580 000 руб.).

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525, 42 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) купленный ею ранее вексель Сбербанка.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 580 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 88 474, 58 руб. (580 000 руб.: 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (91 525, 42 руб.). Поэтому к вычету фирма А может предъявить только 88 474, 58 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 580 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного векселя;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату стоимости векселя.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 508 474, 58 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 91 525, 42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 580 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 600 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 88 474, 58 руб. - сумма "входного" НДС в пределах балансовой стоимости переданного векселя предъявлена к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 3050, 84 руб. - сумма НДС, не принимая к вычету, списана в состав прочих расходов*(3).

Обратим внимание на еще один спорный вопрос.

Он касается порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из пункта 46 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению ФНС (МНС) России, в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Пример 7.

Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525, 42 руб.).

В январе 2005 г. фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 600 000 руб. в счет оплаты за товары. Товары были отгружены в адрес организации Б в феврале 2005 г.

То есть в данном случае фирма А получила вексель авансом.

Предположим, что в январе фирма А передала полученный вексель организации В в оплату за выполненные ремонтные работы.

По мнению налоговых органов, фирма А получает право на вычет "входного" НДС по ремонтным работам только в феврале (после того, как отгрузит товары в адрес фирмы Б, от которой и был получен вексель).

Организациям, практикующим использование вексельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налоговых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Отметим, что арбитражная практика по вопросу применения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает в тех ситуациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобретения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая конструкция - "приобретение векселя по договору займа".

Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004(6943-А45-31), Поволжского округа от 26.10.2004 N А72-2529/04-8/286).

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое, на наш взгляд, может переломить ситуацию и помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04). Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, то налогоплательщик-векселедатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

Порядок исчисления и уплаты НДС поставщиком,
получившим в оплату за товары
(работы, услуги) вексель

Порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ, услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-продавцом.

Если продавец определяет выручку по отгрузке, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него всегда в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), независимо от способа оплаты.

Если продавец определяет выручку по оплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженной покупателю продукции (работ, услуг).

При осуществлении расчетов с использованием векселей основные проблемы как раз и связаны с определением момента оплаты. Их мы и рассмотрим ниже.

Если покупатель в счет оплаты за продукцию (работы, услуги) передает продавцу вексель, то определение момента оплаты, а следовательно, и момента начисления НДС к уплате в бюджет зависит от того, какой вексель передается покупателем: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Покупатель производит оплату собственным векселем

Если покупатель передает продавцу собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги).

В бухгалтерском учете предприятия-продавца отгрузка продукции и получение векселя покупателя отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - отгружена продукция покупателю;

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - отражен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" -

К-т счета 62 - получен вексель покупателя.

После получения векселя покупателя на балансе продавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию.

Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку по оплате, только в том налоговом периоде, когда произойдет погашение задолженности покупателя за отгруженную продукцию.

В данном случае погашение дебиторской задолженности покупателя происходит либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи продавцом полученного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Если покупатель производит оплату по векселю, то продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет в периоде поступления денег.

В бухгалтерском учете продавца в момент поступления денег по векселю делаются проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступили денежные средства по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если продавец передает полученный от покупателя вексель по индоссаменту третьему лицу, то он должен начислить НДС к уплате в бюджет в том периоде, когда произошла передача векселя:

Д-т счета 60 (76) - К-т счета 91 - отражена продажная стоимость переданного векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - списана балансовая стоимость переданного векселя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Так, если в условиях примера 5 на с. 84. фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате, то обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости товаров, отгруженных фирме Б, в сумме 91 525, 42 руб. возникает у нее в марте (после передачи векселя организации В).

Покупатель производит оплату векселем третьего лица

Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает продавцу вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельного имущественного объекта (ценной бумаги). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию.

Полученный от покупателя вексель принимается к учету на балансе предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58). При этом в момент получения векселя продавец должен начислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) к уплате в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Пример 8.

Между фирмами А (подрядчик) и Б (заказчик) заключен договор на ремонт офисного помещения. Стоимость работ по договору - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Акт приемки-передачи выполненных работ подписан сторонами в январе 2005 г. В феврале фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 1 200 000 руб. в счет оплаты выполненных работ.

Фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате. В данной ситуации НДС со стоимости выполненных работ должен быть начислен фирмой А к уплате в бюджет в феврале (в момент получения векселя от фирмы Б).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных работ;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 180 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 1 180 000 руб. - отражено поступление банковского векселя от фирмы Б. Вексель принимается на баланс по стоимости выполненных работ (номинальная стоимость векселя значения не имеет);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 180 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет.

Порядок исчисления НДС при получении векселя авансом

Вопрос об исчислении НДС при получении векселей в качестве аванса на протяжении длительного периода времени является спорным.

Обратимся к нормам Налогового кодекса.

Статьей 162 НК РФ предусмотрено, что в облагаемый НДС оборот включаются получаемые налогоплательщиками денежные средства, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ к таким денежным средствам относятся в том числе и суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу предприятия.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством в оборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом в качестве аванса.

Поэтому при получении от покупателя векселя в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у продавца не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Аналогичный подход закреплен и в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель был получен от покупателя: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Получен вексель третьего лица

Если в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) предприятие получает от покупателя вексель третьего лица, то оно обязано уплатить НДС в бюджет только после отгрузки товаров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший в качестве аванса вексель не подлежит включению в налогооблагаемый оборот по НДС.

Такой порядок исчисления НДС, на наш взгляд, полностью отвечает требованиям главы 21 НК РФ.

Однако налоговые органы придерживаются на этот счет иной точки зрения.

В пункте 37.1 Методических рекомендаций по НДС указано, что обязанность по уплате НДС может возникнуть у продавца и до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых был получен вексель. Это может произойти, если до момента отгрузки продавец обналичит вексель (т.е. получит по нему денежные средства как при наступлении срока оплаты, так и при досрочной оплате).

По нашему мнению, изложенная позиция не соответствует самой сути совершаемых операций, поскольку в оборот, облагаемый НДС, включаются исключительно денежные средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик, получивший вексель, реализует его стороннему лицу за денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае действительно имеет место факт поступления денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика.

Однако одного факта поступления денежных средств еще недостаточно для включения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

А в данном случае поступление денежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя, которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной с расчетами за товары (работы, услуги) между продавцом и покупателем.

Поэтому денежные средства, поступившие от реализации либо погашения векселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, не должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

Получен собственный вексель покупателя

На практике довольно часто встречается ситуация, когда покупатель еще до поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг) выписывает продавцу свой собственный вексель, который является своего рода гарантией того, что товары (работы, услуги) будут оплачены.

В момент получения векселя у продавца не возникает никаких обязательств перед бюджетом по уплате НДС.

Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент получения денежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом по оплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка определяется продавцом по отгрузке).

Если погашение векселя происходит до момента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс и включаются в налогооблагаемый оборот по НДС независимо от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого продавцом.

Пример 9.

Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). В январе 2005 г. фирма А получила от фирмы Б простой вексель номиналом 236 000 руб., выписанный фирмой Б, со сроком погашения в марте 2005 г. Отгрузка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в феврале 2005 г. Денежные средства по векселю были получены от фирмы Б в марте.

Предположим, что фирма А определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке. В этом случае НДС в сумме 36 000 руб. должен быть начислен к уплате в бюджет в феврале (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю.

Если фирма А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то НДС в сумме 36 000 руб. необходимо начислить к уплате в бюджет только в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю):

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости оборудования.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Пример 10.

В условиях примера 9 предположим, что поставка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в апреле 2005 г.

В этом случае денежные средства, полученные по векселю в марте, рассматриваются как аванс. Поэтому при погашении векселя бухгалтеру фирмы А следует начислить НДС с суммы полученных денежных средств.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель от фирмы Б.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б в счет полученной ранее предоплаты;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 36 000 руб. - НДС, исчисленный с аванса, предъявлен к вычету.

Пример 11.

В условиях примера 9 предположим, что в феврале фирма А передала полученный вексель предприятию В в погашение своей задолженности за приобретенные у него ранее товары.

Отгрузка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в марте.

В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у фирмы А в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Февраль:

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного в погашение задолженности перед предприятием В.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования.

Порядок исчисления НДС с сумм процентов по векселям

Подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу сумм, полученных налогоплательщиками в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Налоговая база для исчисления НДС определяется в таких случаях как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

Пример 12.

Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки продукции. Стоимость продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена фирмой А в адрес фирмы Б 12 января 2004 г. В этот же день фирма Б выписала фирме А свой вексель на сумму 118 000 руб. В текст векселя покупатель (фирма Б) поместил условие о процентах, в соответствии с которым при погашении векселя покупатель обязуется выплатить держателю векселя вексельную сумму плюс проценты на нее из расчета 30% годовых за фактический срок обращения векселя.

Фирма А предъявила вексель к оплате 12 апреля 2004 г. Фирма Б погасила задолженность по векселю в размере 118 000 руб. и выплатила проценты по векселю за три месяца в размере 8850 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ за период с 12 января по 12 апреля составила 13%.

Сумма процентов за период с момента отгрузки продукции до момента оплаты векселя, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в этот период, составляет 3835 руб. (118 000 руб. х 13%:: 12 мес. х 3 мес.).

Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляет 5015 руб. (8850 руб. - 3835 руб.). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 118 000 руб. - получен вексель покупателя;

Д-т счета 76 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 118 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 8850 руб. - начислены проценты по векселю;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 126 850 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 765 руб. - НДС по ставке 18/118% от суммы поступивших процентов в части, превышающей сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (5015 руб. х х 18/118), начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате).

Обратите внимание!

Проценты по векселям включаются в налоговую базу по НДС только при условии, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Пример 13.

Предположим, что в условиях примера 12 фирма А отгрузила фирме Б медицинскую технику, не облагаемую налогом на основании подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В этом случае сумма процентов по векселю, полученная фирмой А, в налоговую базу по НДС не включается, поскольку получение процентов связано с расчетами по оплате товаров, освобожденных от НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Раздельный учет "входного" НДС при
осуществлении операций с векселями третьих лиц

Что такое раздельный учет

Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Обратите внимание!

К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

Именно такой точки зрения придерживаются Минфин России (см. письмо от 04.03.2004 N 04-03-11/30) и налоговые органы (см. письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 "О налоге на добавленную стоимость").

Отметим, что некоторыми специалистами высказывается и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

Учитывая тот факт, что налоговое ведомство такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что на сегодняшний день арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налоговых органов.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Поэтому если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по предоставлению займа в денежной форме, то он обязан применять п. 4 ст. 170 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

Когда раздельный учет можно не вести

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание!

Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации.

Так, например, если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% от общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Отметим, что формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров, которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация в этих случаях применять последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ?

На наш взгляд, да.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.

При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

Что грозит организации, если она не ведет раздельный учет "входного" НДС?

Последствия могут быть крайне неприятными.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета организация вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были ею приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).

Это подтверждает и арбитражная практика.

Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А65-16589/2003-СА1-36, Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Как организовать раздельный учет

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание!

Независимо от учетной политики в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате) для расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.

Такой порядок применяется всеми налогоплательщиками начиная с 1 июля 2002 г. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2004 N Ф09-2610/2004-АК).

Неурегулированным остается вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без.

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Однако, по нашему мнению, поскольку на нормативном уровне этот момент не определен, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что в налоговом законодательстве не установлен метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей в себя НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004(А45-3291-25)).

Предъявление сумм "входного" НДС к вычету возможно только после фактической уплаты этих сумм поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). Что касается включения сумм "входного" НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то НК РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику.

Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.

На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы.

На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

По окончании налогового периода организация в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, но только по мере уплаты этих сумм поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 и к вычету не принимаются.

Чтобы по ошибке не включить эти не оплаченные поставщикам суммы НДС в расчет пропорции в следующем налоговом периоде, целесообразно перенести их на отдельный субсчет к счету 19, назвав его, например, "НДС к вычету". По мере оплаты поставщикам эти суммы будут списываться со счета 19 в кредит счета 68 (см. письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

Проиллюстрируем порядок ведения раздельного учета "входного" НДС на конкретном примере.

Пример 14.

Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Выручка в целях исчисления НДС определяется по оплате. В целях раздельного учета "входного" НДС выручка определяется без учета НДС.

Для организации раздельного учета на счете 19 выделены три субсчета:

19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;

19/3 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. В феврале были осуществлены следующие операции:

Хозяйственные операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отгружены товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.	62 90	90 76/"НДС"	118 000 18 000
В счет платы за отгруженные товары получен от покупателя банковский вексель номиналом 118 000 руб.	58 76/"НДС"	62 68/"НДС"	118 000 18 000
Оприходованы покупные товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товары предназначены для перепродажи	41 19/1	60 60	100 000 18 000
Приобретен (принят к учету) копировальный аппарат для бухгалтерии стоимостью 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.	08 19/3 01	60 60 08	11 000 1 980 11 000
Банковский вексель, полученный от покупателя, передан поставщику в счет погашения задолженности за приобретенные товары	60 91	91 58	118 000 118 000
Перечислена арендная плата за аренду офиса за текущий месяц в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.	26 19/3	51 51	50 000 9 000

Итак, в феврале организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация векселя).

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 118 000 руб.

В течение месяца на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

18 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Товары были приняты к учету и оплачены (векселем) в феврале, поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в феврале имеет право предъявить "входной" НДС в сумме 18 000 руб. к вычету;

1980 руб. (19/3) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями;

9000 руб. (19/3) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/3 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 руб. + 9000 руб. = 10 980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за месяц товаров (работ, услуг). Она составляет 54, 13% (118 000 руб.: (118 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%).

Соответственно доля облагаемых НДС операций в феврале - 45,87%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и необлагаемыми операциями:

5943 руб. (10 980 руб. х 0, 5413) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

5036 руб. (10 980 руб. х 0, 4587) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Но расчеты на этом не заканчиваются.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (5943 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату.

Сумма НДС по аренде (4872 руб.) подлежит списанию в дебет счета 26 (туда, куда была списана сама арендная плата).

Сумма НДС по копировальному аппарату (1071 руб.) должна увеличивать стоимость этого аппарата, поэтому после проведения расчета организации необходимо откорректировать стоимость принятого к учету основного средства.

Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (5036 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, который в качестве необходимого условия для вычета называет факт уплаты НДС поставщику.

Поскольку копировальный аппарат организацией в феврале не оплачен, то она не имеет права предъявлять к вычету суммы НДС, относящиеся к этому аппарату. В феврале к вычету можно предъявить только "входной" НДС в части арендной платы. Он составит 4128 руб. (9000 руб. х 0, 4587).

Сумму НДС по копировальному аппарату - 909 руб. (1980 руб. х 0, 4587) - организация сможет предъявить к вычету в том периоде, когда произведет оплату поставщику. До этого момента этот НДС будет числиться на отдельном субсчете к счету 19.

После всех произведенных расчетов последним днем февраля в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/1 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам в полном объеме предъявлен к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3 - 4128 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету (в части сумм, оплаченных поставщикам);

Д-т счета 19/"НДС к вычету" - К-т счета 19/3 - 909 руб. - сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, но не оплаченная поставщикам в данном налоговом периоде, отражена на отдельном субсчете;

Д-т счета 26 - К-т счета 19/3 - 4872 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (в части, относящейся к общехозяйственным расходам);

Д-т счета 01 - К-т счета 19/3 - 1071 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, отнесена на увеличение стоимости основных средств (в части, относящейся к приобретенным основным средствам).

Порядок ведения книги покупок

Основные проблемы на практике вызывает порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур на те товары (работы, услуги), которые используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) участвуют в расчете пропорции и принимаются к вычету не в полном объеме, а только частично. Как в этом случае заполнять книгу покупок?

Правила ведения книги покупок утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этих Правилах нет никаких указаний на то, как следует вести книгу покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. В такой ситуации организация имеет полное право самостоятельно разработать порядок ведения книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Именно такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

При этом в качестве одного из возможных вариантов Минфин России предлагает следующий порядок.

В течение всего месяца (квартала - если налоговым периодом является квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать.

По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

При этом еще раз обратим внимание на то, что вычет возможен только в том случае, если сумма НДС по данному счету-фактуре уплачена поставщику (подрядчику).

Не оплаченные на конец месяца (квартала) счета-фактуры регистрировать в книге покупок нельзя. Эти счета-фактуры будут регистрироваться в книге покупок только после оплаты (на ту сумму, которая подлежит вычету на основании произведенного ранее расчета).

Чтобы точно знать, какая часть НДС по данному счету-фактуре может быть предъявлена к вычету, после расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ результаты этого расчета можно отразить прямо на самом счете-фактуре. Тогда после оплаты этого счета (даже если оплата будет произведена несколько месяцев спустя) бухгалтер будет точно знать, какую сумму нужно занести в книгу покупок.

Пример 15.

В условиях примера 14 (с. 107) предположим, что в феврале в организацию поступили три счета-фактуры:

1) по товарам - счет N 25 от 15.02.2005 на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет N 3 от 18.02.2005 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - счет N 128 от 28.02.2005 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В книге покупок в феврале регистрируются два счета-фактуры:

1) счет N 25 от 15.02.2005 - на всю сумму;

2) счет N 128 от 28.02.2005 - на сумму НДС в размере 4872 руб. Счет-фактура по копировальному аппарату (счет N 3 от 18.02.2005) будет зарегистрирован в книге покупок в том месяце, когда организация оплатит этот аппарат поставщику. При этом в книгу покупок будет занесена не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только 909 руб.

М. Васильева

Л. Зуйкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как это правильно оформить с гражданско-правовой точки зрения, см. с. 47

*(2) Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества не установлен, необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ).

*(3) Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).