Вексель и "упрощенка" (М. Васильева, Л. Зуйкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.)

Вексель и "упрощенка"

Налогообложение операций с векселями всегда имеет определенные сложности, вызванные двойственной природой векселя. При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) эти сложности усугубляются тем, что напрямую в главе 26.2 НК РФ вопрос о векселе никак не урегулирован.

Чтобы правильно квалифицировать сделку с векселями, необходимо прежде всего учитывать следующие положения гражданского законодательства.

Согласно ст. 815 ГК РФ первоначально вексель выдается в качестве удостоверения ничем не обусловленного обязательства заемщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Иначе говоря, первоначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (займодавцем). Для векселедателя такой вексель является собственным векселем.

Займодавец, получивший вексель, вправе распоряжаться им по своему усмотрению (продавать, дарить и т.д.). Отчуждение векселя означает замену стороны в договоре займа (т.е. каждый последующий векселедержатель приобретает права и обязанности займодавца по данному договору займа).

Одновременно на этом этапе вексель выступает уже как разновидность ценной бумаги и является самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок (см. статьи 128, 142 - 146 ГК РФ). При совершении сделок с таким векселем его обычно называют векселем третьего лица.

Налогообложение операций по векселю зависит от того, в каком качестве он выступает. Рассмотрим основные варианты использования векселей в хозяйственной деятельности и порядок отражения такого использования в налоговом учете при применении УСН.

Выпуск собственных векселей

Как мы уже говорили выше, если налогоплательщик выдал третьему лицу (векселедержателю) собственный вексель, то это означает заключение договора займа.

Сам налогоплательщик в этом случае является заемщиком, а третье лицо - займодавцем. Соответственно средства, полученные за этот вексель от векселедержателя (займодавца), являются для налогоплательщика заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта обложения единым налогом не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Пунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено: не учитываются в составе доходов средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Таким образом, средства, полученные "упрощенцем" при выдаче собственного векселя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207*(1).

При предъявлении векселя к погашению (т.е. при наступлении срока возврата заемных средств) налогоплательщику необходимо перечислить сумму займа (номинальную стоимость) векселя векселедержателю (займодавцу). Если векселем предусматривалось начисление процентов, то одновременно с суммой займа необходимо выплатить и сумму процентов.

Сумму возвращаемого займа налогоплательщик (применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы") в расходах не учитывает.

Во-первых, это не предусмотрено перечнем ст. 346.16 НК РФ.

Во-вторых, подп. 12 ст. 270 НК РФ устанавливает, что средства или иное имущество, которые направлены на погашение займа, в расходах не учитываются (правила ст. 270 НК РФ следует учитывать и при применении УСН согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

А вот сумма процентов по векселю является расходами при "упрощенке" и учитывается по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Обращаем внимание, что процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Следовательно, если вексель был выдан с дисконтом (т.е. по цене ниже номинала), то при его погашении сумму такого дисконта налогоплательщик также вправе включить в состав расходов по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При включении процентов (дисконта) в состав расходов необходимо помнить, что сумма, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Порядок определения предельной величины процентов, которую можно учесть в целях налогообложения в составе расходов, определен в ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (подробнее см. с. 73).

Получение векселя третьего лица
в оплату за товар

Если налогоплательщик реализовал товар, а в оплату от покупателя получил не деньги, а вексель третьего лица, то имеет место товарообменная операция.

Для целей налогообложения ценные бумаги признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Вексель, выпущенный в оборот, является ценной бумагой и относится к объектам гражданских прав, поэтому его получение в оплату за реализованный товар должно рассматриваться как встречное получение товара.

Согласно п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому для целей исчисления единого налога получение векселя третьего лица следует отразить как получение дохода от реализации товара.

Аналогичный вывод сделан в письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.

Каков же будет размер такого дохода?

По правилу ст. 568 ГК РФ товары, обмениваемые по договору мены, признаются равноценными.

Следовательно, стоимость векселя признается равной стоимости реализованных товаров. Отметим, что гражданское законодательство не требует указания в договоре мены стоимости обмениваемых товаров. Однако для целей налогообложения такую стоимость лучше указать - иначе возможны недоразумения с налоговыми органами.

Передача прав по векселю происходит в результате совершения на нем передаточной надписи - индоссамента (п. 3 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, моментом получения дохода будет момент совершения на векселе индоссамента в пользу налогоплательщика.

Получение собственного векселя покупателя
в "оплату" за товар

Если покупатель выдал собственный вексель в обмен на полученный товар, то назвать такое действие оплатой можно только условно. Ибо таким образом покупатель не произвел отчуждения принадлежащего ему имущества, а лишь удостоверил свой долг перед налогоплательщиком-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства выдача векселя в этом случае означает для покупателя новацию (замену) обязательства по оплате товаров в заемное обязательство (ст. 414 ГК РФ).

До момента погашения такого векселя (или же до момента реализации его третьим лицам) реализованные товары не являются оплаченными для продавца. Поэтому налогоплательщик-продавец не должен учитывать для целей расчета единого налога выручку от реализации товаров, а также и расходы на их приобретение*(2).

Итак, получив от покупателя его собственный вексель, налогоплательщик-поставщик не делает в своей Книге доходов и расходов никаких записей (ни в отношении доходов, ни в отношении расходов).

В дальнейшем порядок признания доходов и расходов будет зависеть от того, каким образом налогоплательщик-поставщик распорядится полученным векселем.

Полученный вексель предъявлен к погашению

В случае предъявления векселя к погашению в установленный срок оплата товаров будет признаваться для целей расчета единого налога в момент получения налогоплательщиком денежных средств от векселедателя (покупателя товаров).

Обратите внимание!

При погашении векселя возможна выплата процентного дохода.

В этом случае в доходы от реализации товаров налогоплательщик должен включить только ту сумму, за которую они были проданы (по первоначальному договору купли-продажи). А проценты (дисконт) будут являться его внереализационным доходом*(3), полученным по договору займа (см. п. 1 ст. 356.15, подп. 6 ст. 250 НК РФ).

Пример 1.

25 декабря 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении" и с условием о выплате по нему 3% в месяц.

В декабре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

25 февраля 2005 г. предприятие А предъявило вексель к погашению и получило на свой счет 106 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и внереализационный доход в виде процентов по долговому обязательству в сумме 6000 руб.

При погашении векселя происходит не реализация ценной бумаги, а погашение заемного обязательства. Векселедержатель (займодавец) предъявляет векселедателю (заемщику) вексель, и заемщик возвращает заемные средства, после чего вексель аннулируется.

Как мы уже отмечали выше, организации, применяющие УСН, вправе не учитывать для целей налогообложения доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. А подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что в составе доходов не учитываются как средства, полученные по договорам займа, так и средства, полученные в счет погашения таких заимствований.

Внереализационным доходом налогоплательщика в этом случае является только сумма процентов (дисконта), полученная по векселю (см. п. 1 ст. 346.15, подп. 6 ст. 250 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В его письмах от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 и от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43 разъясняется, что при погашении векселя в качестве дохода учитывается только сумма процентов, а не сумма возвращенного займа.

Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Западного округа, разрешая спор налогоплательщика с налоговым органом (см. Постановление от 01.09.2004 N А56-5111/04).

В 2005 г. налоговое ведомство также официально согласилось с таким подходом (см. письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

Полученный вексель продается

Налогоплательщик вправе не дожидаться срока, когда можно будет предъявить вексель к погашению. Он может реализовать этот вексель третьим лицам. Причем под реализацией понимается не только продажа векселя за деньги. Этим векселем налогоплательщик может расплатиться со своими поставщиками. Такое выбытие векселя также считается его продажей.

В этом случае сумма дохода от реализации товаров должна признаваться на дату реализации векселя.

Следует учитывать, что вексель третьего лица (в данном случае - покупателя) является ценной бумагой и в соответствии со ст. 38 НК РФ признается товаром для целей налогообложения. Поэтому его реализация должна рассматриваться для целей налогообложения как отдельная самостоятельная операция по реализация товара (см. также письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

В результате у налогоплательщика возникают два вида дохода: от реализации товаров и от реализации ценной бумаги.

Пример 2.

25 декабря 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. сроком оплаты через три месяца.

В декабре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

10 февраля 2005 г. предприятие А реализовало вексель третьему лицу по цене 100 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и доход от реализации векселя в сумме 100 000 руб. (всего - 200 000 руб.).

Очевидно, что такой вариант крайне невыгоден налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения "доходы". Чтобы не увеличивать сумму дохода в два раза, разумнее подобных сделок избегать.

Ведь если бы предприятие А получило от предприятия Б не вексель, а деньги в сумме 100 000 руб., то величина дохода составила бы всего 100 000 руб. Использование же для расчетов векселя привело к увеличению дохода в два раза (его величина составила 200 000 руб.), хотя в итоге предприятие фактически получило те же 100 000 руб. (никак не 200 000).

Отметим, что такие же негативные последствия возникают и в том случае, когда покупатель в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) передает поставщику вексель третьего лица.

Так, например, если бы в условиях примера 2 предприятие Б передало предприятию А не свой вексель, а вексель третьего лица, то ситуация сложилась бы такая же. Единственное различие - в датах признания дохода. Доход от реализации товара предприятие А должно было бы признать в момент получения векселя (в декабре 2004 г.). А в феврале в доход бы попали вторые 100 000 руб. уже в качестве выручки от реализации векселя.

А что же налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы"? Насколько выгоднее их положение?

В соответствии с НК РФ они вправе в момент реализации учесть расходы на приобретение товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Такими расходами будут:

- для операции по реализации партии товаров - соответствующие затраты на их приобретение;

- для операции по реализации векселя - стоимость приобретения векселя.

Если вексель был ранее куплен налогоплательщиком, то это его стоимость по договору купли-продажи. Если же, как в примере 2, он был получен в оплату за товар, то стоимость его приобретения - это стоимость реализованных товаров.

Пример 3.

В условиях примера 2 предположим, что предприятие А применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

10 февраля 2005 г. предприятие А отражает в налоговом учете следующие операции:

1) реализация калькуляторов:

- доход - 100 000 руб.;

- расход - 80 000 руб. (закупочная стоимость калькуляторов);

2) реализация векселя:

- доход - 100 000 руб.;

- расход - 100 000 руб.

Таким образом, налоговая база для расчета единого налога составит 20 000 руб.

Нужно учитывать, что позиции контролирующих органов по данному вопросу не совпадают.

Налоговое ведомство, как всегда, против. В письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 утверждается, что расходы на приобретение векселей не могут быть учтены при применении УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Обоснование данной позиции состоит в том, что в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ, расходы на приобретение векселей не названы.

Отметим, что, утверждая это, налоговая служба противоречит сама себе - ведь в этом же письме она признает, что вексель третьего лица в соответствии со ст. 38 НК РФ рассматривается как товар для целей налогообложения.

На наш взгляд, отсюда следует, что и затраты на его приобретение могут быть приняты так же, как и затраты на приобретение других товаров, предназначенных для реализации, - по подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты не могут быть учтены только в одном случае - если вексель не реализуется, а предъявляется к погашению. Поскольку реализации нет, то не принимаются и расходы. Но в этом случае и доход формируется только в сумме процентов (см. выше).

Минфин России в данном случае оказался более демократичным. В его письме от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 указано на возможность учитывать расходы на оплату покупной стоимости ценных бумаг в момент их реализации на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Какой из всего этого следует вывод?

Вполне возможно, что налоговики, которые придут проверять налогоплательщика, будут руководствоваться в первую очередь упомянутым письмом МНС России (хотя могут учесть и письмо Минфина России, так как МНС (вернее, ФНС) теперь находится в его прямом подчинении). Поэтому спор исключать нельзя, а это означает, что тем налогоплательщикам, которые решатся следовать нашей позиции и будут учитывать затраты на приобретение векселей в составе расходов, следует все же быть готовым к возможным претензиям налоговиков.

В то же время выполнение письменных разъяснений Минфина России согласно ст. 111 НК РФ относится к числу обстоятельств, однозначно освобождающих от налоговой ответственности (т.е. от штрафа). Поэтому худшее, что может ждать налогоплательщика, - это взыскание недоимки по налогу и пени.

И еще один вывод.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", расчеты с использованием векселей крайне невыгодны. Это приводит к существенному увеличению налоговой базы и, как следствие, суммы единого налога.

Кроме того, при использовании векселей размер выручки существенно возрастает, что может привести к тому, что налогоплательщик вообще потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", ситуация не так критична. Сумма налога не увеличивается. Но при этом существует риск потери права на применение "упрощенки" по причине превышения установленного лимита выручки.

М. Васильева

Л. Зуйкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснения даны Минфином России относительно общего режима налогообложения. Однако они применимы и к УСН, поскольку при УСН применяется ст. 251 НК РФ.

*(2) По мнению налоговых органов, расходы на покупные товары на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно учесть только в момент получения доходов от их реализации (см., в частности, письмо МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291).

*(3) Правильная квалификация доходов (выручка от реализации или внереализационный доход) имеет существенное значение, поскольку правомерность применения УСН напрямую зависит от суммы выручки. При превышении установленного главой 26.2 НК РФ лимита выручки налогоплательщик может лишиться права на применение УСН.