Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России
С 1 января 2006 года у налогоплательщиков-"упрощенцев" появилась возможность при исчислении налоговой базы учитывать расходы не только на приобретение, но и на самостоятельное изготовление или сооружение основных средств. Но появились и вопросы. Например, можно ли учесть в расходах основные средства, строительство которых начато до 1 января? Проверьте себя перед подачей декларации за I квартал 2006 года.
Как быть тем фирмам, которые создали основные средства до 2006 года? Учитываются ли затраты на создание (строительство) основных средств в составе расходов и в какой момент? Попробуем разобраться.
Основные средства построены в период применения "упрощенки"
Предположим, организация создала основное средство, когда находилась на "упрощенке". В 2006 году спецрежим не менялся.
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, как приобретенных, так и созданных самостоятельно в период применения "упрощенки", один и тот же. Основное средство должно быть полностью оплачено и введено в эксплуатацию. Таково требование подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Чтобы признать расходы на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, следует подать необходимые документы на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы признаются в полном объеме в течение налогового периода равными долями (по отчетным периодам). В расходы каждого отчетного периода включается величина, которая рассчитывается следующим образом. Стоимость основного средства нужно разделить на количество кварталов эксплуатации этого объекта в текущем году. Допустим, право учесть затраты на основное средство появилось у налогоплательщика в I квартале. Это означает, что стоимость этого объекта будет включена в расходы равными частями в течение четырех кварталов. Если такое право возникло в II квартале - расходы списываются в течение оставшихся трех кварталов и т.д. (Заметим, что до 2006 года стоимость основных средств списывалась в расходы единовременно.)
Право признать расходы на изготовление (сооружение) основных средств появляется у налогоплательщика с момента, когда последним произойдет одно из следующих событий:
- полная оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основного средства;
- ввод основного средства в эксплуатацию;
- подача документов на государственную регистрацию прав на основное средство (если таковая требуется).
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52.
С указанной даты основное средство может отражаться в разделе II Книги учета доходов и расходов. В разделе I соответствующую часть расходов на создание основного средства можно показать только в последний день отчетного (налогового) периода, в котором появилась такая возможность (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Обратите внимание: приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н утверждены новая форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения. Книга применяется с 1 января 2006 года.
Перечисленные события могут произойти в разное время, поскольку строительство или изготовление основных средств - процесс достаточно длительный. Рассмотрим возможные варианты:
1) все условия для включения в расходы стоимости основных средств выполнены в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок в главу 26.2 НК РФ;
2) одно условие выполнено в 2006 году, а остальные - в 2005-м;
3) все условия выполнены до 1 января 2006 года.
Все условия выполнены в 2006 году
Основное средство сооружено (изготовлено), полностью оплачено и введено в эксплуатацию в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок, внесенных в подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это самая простая ситуация.
В разделе I Книги учета доходов и расходов "упрощенец" отражает причитающуюся в данном отчетном периоде часть стоимости построенного основного средства. Сделать это можно в последний день отчетного (налогового) периода, в котором последним произойдет одно из перечисленных выше событий.
Заметим, что при применении упрощенной системы налогообложения в состав расходов может включаться стоимость только полностью (а не частично) оплаченных основных средств. Об этом сказано в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.
Пример 1
ООО "Простор" применяет УСН с 2003 года. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.
В 2005 году общество самостоятельно начало строить склад. Частично (в сумме 198 000 руб.) расходы на строительство были оплачены в 2005 году. Ранее эти расходы не учитывались при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.
Строительство склада завершилось 6 марта 2006 года. А 9 марта была оплачена оставшаяся часть расходов, связанных со строительством и регистрацией, - 648 700 руб. 20 марта склад ввели в эксплуатацию, а 2 апреля подали документы на государственную регистрацию. Общие затраты на строительство склада составили 846 700 руб. (198 000 руб. + 648 700 руб.).
По условиям примера все события - завершение оплаты, подача документов на регистрацию и ввод в эксплуатацию произошли в 2006 году после вступления в силу изменений, внесенных в главу 26.2 НК РФ.
Следовательно, стоимость построенного склада ООО "Простор" учтет в составе расходов для целей налогообложения в течение 2006 года. Последнее по времени событие - подача документов на регистрацию произошло 2 апреля 2006 года (в II квартале). Значит, в этот день стоимость основного средства в размере 846 700 руб. можно отразить в разделе II Книги учета доходов и расходов.
До конца 2006 года (после того, как было выполнено последние условие) остается еще три квартала. Поэтому расходы на строительство склада по 1/3 стоимости этого основного средства - 282 233,33 руб. (846 700 руб. : 3) - отражаются в разделе I Книги в последний день каждого из отчетных периодов: полугодия, 9 месяцев и года, то есть 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года соответственно.
Одно из условий выполнено в 2006 году
Другая ситуация. Строительство основного средства начато в 2005 году, когда организация применяла УСН. Расходы на строительство в 2005 году полностью оплачены, в 2006-м объект введен в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию поданы также в 2006 году.
Возможность включить затраты на создание основного средства в состав расходов возникает только после выполнения всех условий. В данной ситуации такая возможность у организации появляется лишь в 2006 году, когда поправки, касающиеся признания расходов на сооружение (изготовление) основных средств, уже вступили в силу. Значит, если одно из условий выполнено в 2006 году, расходы на создание основного средства налогоплательщик вправе учесть при формировании налоговой базы.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Допустим, строительство склада завершилось в декабре 2005-го. В том же месяце были полностью оплачены расходы на строительство. Объект введен в эксплуатацию 20 марта, а документы на госрегистрацию поданы 2 апреля 2006 года.
Первое условие для включения в расходы стоимости основного средства выполнено в 2005 году до вступления в силу поправок, внесенных в главу 26.2 Налогового кодекса. Все расходы по строительству склада в сумме 846 700 руб. оплачены в декабре 2005 года.
Последнее условие (подача документов на госрегистрацию), необходимое для признания расходов, выполнено только 2 апреля 2006 года. Значит, ООО "Простор" может отразить в разделе I Книги учета доходов и расходов затраты на строительство склада в том же порядке, что и в примере 1 - по 282 233,33 руб. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года.
Все условия выполнены в 2005 году
Основное средство построено, полностью оплачено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию до 1 января 2006 года в период, когда налогоплательщик применял УСН. В этом случае включить стоимость основного средства в расходы не удастся. Объясняется это тем, что в тот момент, когда все условия для признания затрат на создание основных средств были выполнены, в статье 346.16 НК РФ подобные расходы отсутствовали. Об этом также сказано в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52. Получается, что в данной ситуации выгоднее было затянуть строительство до 2006 года и ввести объект в эксплуатацию уже после внесения в главу 26.2 НК РФ поправок.
Пример 3
Изменим условия примера 1. Предположим, полная оплата, подача документов на регистрацию и ввод склада в эксплуатацию произошли в декабре 2005 года.
Все условия для включения в состав расходов стоимости построенного основного средства выполнены в 2005 году, то есть до вступления поправок в силу. Поэтому уменьшить налоговую базу по налогу при УСН на стоимость построенного склада - 846 700 руб. ООО "Простор" не сможет.
Основное средство построено в период применения общего режима
Напомним общие принципы включения в состав расходов стоимости основных средств, приобретенных и построенных до перехода на УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В зависимости от срока полезного использования основных средств*(1) их стоимость учитывается в составе расходов в следующем порядке.
Основные средства со сроком полезного использования не более трех лет включаются в расходы в течение одного года. Основные средства со сроком полезного использования более трех, но не более 15 лет учитываются в составе расходов в течение трех лет: в первый год списывается 50% от стоимости, во второй - 30% и в третий - 20%. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет включаются в расходы в течение 10 лет.
Заметим, что в течение налогового периода расходы учитываются равными долями за каждый отчетный период.
Обратите внимание: в редакции пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, уточнялось, что по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, в состав расходов включалась только остаточная стоимость, сформированная на дату перехода. В новой редакции такого уточнения нет. Но это вовсе не значит, что в расходы включается первоначальная стоимость основных средств.
При переходе на упрощенную систему налогообложения в составе расходов учитывается именно остаточная стоимость. На это указано в пункте 2.1 статьи 346.25 НК РФ. На статью 346.25 Кодекса есть ссылка в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Как видим, правила включения стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, с 2006 года не изменились.
Все условия выполнены до 2006 года
Идеальный случай. С 2006 года организация перешла на "упрощенку". В 2006 году стоимость основного средства полностью или частично (в зависимости от срока его использования) включается в состав расходов.
Пример 4
ООО "Сапфир" до 2006 года применяло общий режим налогообложения, а с 2006 года перешло на УСН, выбрав объектом налогообложения доходы минус расходы.
В 2004 году общество построило, ввело в эксплуатацию, оплатило и зарегистрировало здание, используемое для производственных целей. Его первоначальная стоимость - 3 570 000 руб. Срок полезного использования - 20 лет. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2006 года, - 892 500 руб.
Вправе ли организация после перехода на УСН учесть в составе расходов стоимость здания? Какую сумму можно списать в I квартале 2006 года?
Все условия для включения в расходы стоимости построенного основного средства выполнены до 1 января 2006 года. Следовательно, стоимость основного средства можно отразить в составе расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Срок полезного использования здания - 20 лет. Значит, его остаточную стоимость ООО "Сапфир" будет учитывать в составе расходов в течение 10 лет.
Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на УСН составляет 2 677 500 руб. (3 570 000 руб. - 892 500 руб.). В течение 10 лет ООО "Сапфир" будет включать в расходы по 267 750 руб. (2 677 500 руб. : 10). Расходы списываются равными долями в каждом отчетном периоде (квартале). Поэтому часть остаточной стоимости здания в размере 66 937,50 руб. (267 750 руб. : 4) ООО "Сапфир" учтет в составе расходов за I квартал 2006 года и отразит в разделе I Книги учета доходов и расходов 31 марта 2006 года.
Одно из условий выполнено в 2006 году
Строительство основного средства началось, когда организация применяла общую систему налогообложения. С 2006 года фирма переходит на УСН. Однако все условия для признания расходов в составе основных средств до 1 января 2006 года не выполнены. Как в этом случае отразить стоимость построенного основного средства в налоговом учете при УСН?
Возможны варианты:
1) основное средство построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, а документы на государственную регистрацию поданы в 2006-м;
2) основное средство построено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию в 2005 году, а оплачено в 2006-м;
3) основное средство построено и оплачено до 2006 года, а введено в эксплуатацию в 2006-м. Документы на государственную регистрацию поданы также в 2006 году.
В первом и втором случаях стоимость объекта включается в расходы "упрощенцев" в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Расходы признаются постепенно в зависимости от срока полезного использования объекта. Иными словами, в этой ситуации порядок признания расходов такой же, как если бы все условия для их принятия были выполнены до 2006 года. Разница лишь в том, что остаточная стоимость основных средств формируется не на дату перехода на "упрощенку", а на начало того отчетного периода, в котором выполнено последнее условие. С этого же периода организация может учитывать в составе расходов стоимость основного средства. Такой вывод следует из пункта 3.12 порядка заполнения Книги учета доходов и расходов.
Пример 5
Изменим условия примера 4. Допустим, здание построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, когда организация находилась на общем режиме. Документы на регистрацию поданы 18 апреля 2006 года после перехода на УСН. Определим величину стоимости здания, которую можно включать в расходы в каждом квартале 2006 года.
Поскольку документы на регистрацию поданы в II квартале 2006 года, остаточная стоимость основного средства определяется по состоянию на 1 апреля 2006 года (то есть на начало II квартала). Так как до подачи указанных документов амортизация по зданию не начислялась, его остаточная стоимость равна первоначальной - 3 570 000 руб.
Последнее условие, необходимое для включения остаточной стоимости зда
