Фирма создает основные средства: как учесть расходы (Л.А. Масленникова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2006 г.)

Фирма создает основные средства: как учесть расходы

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

С 1 января 2006 года у налогоплательщиков-"упрощенцев" появилась возможность при исчислении налоговой базы учитывать расходы не только на приобретение, но и на самостоятельное изготовление или сооружение основных средств. Но появились и вопросы. Например, можно ли учесть в расходах основные средства, строительство которых начато до 1 января? Проверьте себя перед подачей декларации за I квартал 2006 года.

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ) значительно облегчил положение налогоплательщиков-"упрощенцев", которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Так, с 1 января 2006 года пункт 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором приведен перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, действует в новой редакции. Согласно подпункту 1 этого пункта налогоплательщики вправе признавать расходы на самостоятельное сооружение и изготовление основных средств.

Как быть тем фирмам, которые создали основные средства до 2006 года? Учитываются ли затраты на создание (строительство) основных средств в составе расходов и в какой момент? Попробуем разобраться.

Основные средства построены в период применения "упрощенки"

Предположим, организация создала основное средство, когда находилась на "упрощенке". В 2006 году спецрежим не менялся.

Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, как приобретенных, так и созданных самостоятельно в период применения "упрощенки", один и тот же. Основное средство должно быть полностью оплачено и введено в эксплуатацию. Таково требование подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Чтобы признать расходы на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, следует подать необходимые документы на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Указанные расходы признаются в полном объеме в течение налогового периода равными долями (по отчетным периодам). В расходы каждого отчетного периода включается величина, которая рассчитывается следующим образом. Стоимость основного средства нужно разделить на количество кварталов эксплуатации этого объекта в текущем году. Допустим, право учесть затраты на основное средство появилось у налогоплательщика в I квартале. Это означает, что стоимость этого объекта будет включена в расходы равными частями в течение четырех кварталов. Если такое право возникло в II квартале - расходы списываются в течение оставшихся трех кварталов и т.д. (Заметим, что до 2006 года стоимость основных средств списывалась в расходы единовременно.)

Право признать расходы на изготовление (сооружение) основных средств появляется у налогоплательщика с момента, когда последним произойдет одно из следующих событий:

- полная оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основного средства;

- ввод основного средства в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на основное средство (если таковая требуется).

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52.

С указанной даты основное средство может отражаться в разделе II Книги учета доходов и расходов. В разделе I соответствующую часть расходов на создание основного средства можно показать только в последний день отчетного (налогового) периода, в котором появилась такая возможность (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Обратите внимание: приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н утверждены новая форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения. Книга применяется с 1 января 2006 года.

Перечисленные события могут произойти в разное время, поскольку строительство или изготовление основных средств - процесс достаточно длительный. Рассмотрим возможные варианты:

1) все условия для включения в расходы стоимости основных средств выполнены в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок в главу 26.2 НК РФ;

2) одно условие выполнено в 2006 году, а остальные - в 2005-м;

3) все условия выполнены до 1 января 2006 года.

Все условия выполнены в 2006 году

Основное средство сооружено (изготовлено), полностью оплачено и введено в эксплуатацию в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок, внесенных в подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это самая простая ситуация.

В разделе I Книги учета доходов и расходов "упрощенец" отражает причитающуюся в данном отчетном периоде часть стоимости построенного основного средства. Сделать это можно в последний день отчетного (налогового) периода, в котором последним произойдет одно из перечисленных выше событий.

Заметим, что при применении упрощенной системы налогообложения в состав расходов может включаться стоимость только полностью (а не частично) оплаченных основных средств. Об этом сказано в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Пример 1

ООО "Простор" применяет УСН с 2003 года. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

В 2005 году общество самостоятельно начало строить склад. Частично (в сумме 198 000 руб.) расходы на строительство были оплачены в 2005 году. Ранее эти расходы не учитывались при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.

Строительство склада завершилось 6 марта 2006 года. А 9 марта была оплачена оставшаяся часть расходов, связанных со строительством и регистрацией, - 648 700 руб. 20 марта склад ввели в эксплуатацию, а 2 апреля подали документы на государственную регистрацию. Общие затраты на строительство склада составили 846 700 руб. (198 000 руб. + 648 700 руб.).

По условиям примера все события - завершение оплаты, подача документов на регистрацию и ввод в эксплуатацию произошли в 2006 году после вступления в силу изменений, внесенных в главу 26.2 НК РФ.

Следовательно, стоимость построенного склада ООО "Простор" учтет в составе расходов для целей налогообложения в течение 2006 года. Последнее по времени событие - подача документов на регистрацию произошло 2 апреля 2006 года (в II квартале). Значит, в этот день стоимость основного средства в размере 846 700 руб. можно отразить в разделе II Книги учета доходов и расходов.

До конца 2006 года (после того, как было выполнено последние условие) остается еще три квартала. Поэтому расходы на строительство склада по 1/3 стоимости этого основного средства - 282 233,33 руб. (846 700 руб. : 3) - отражаются в разделе I Книги в последний день каждого из отчетных периодов: полугодия, 9 месяцев и года, то есть 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года соответственно.

Одно из условий выполнено в 2006 году

Другая ситуация. Строительство основного средства начато в 2005 году, когда организация применяла УСН. Расходы на строительство в 2005 году полностью оплачены, в 2006-м объект введен в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию поданы также в 2006 году.

Возможность включить затраты на создание основного средства в состав расходов возникает только после выполнения всех условий. В данной ситуации такая возможность у организации появляется лишь в 2006 году, когда поправки, касающиеся признания расходов на сооружение (изготовление) основных средств, уже вступили в силу. Значит, если одно из условий выполнено в 2006 году, расходы на создание основного средства налогоплательщик вправе учесть при формировании налоговой базы.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, строительство склада завершилось в декабре 2005-го. В том же месяце были полностью оплачены расходы на строительство. Объект введен в эксплуатацию 20 марта, а документы на госрегистрацию поданы 2 апреля 2006 года.

Первое условие для включения в расходы стоимости основного средства выполнено в 2005 году до вступления в силу поправок, внесенных в главу 26.2 Налогового кодекса. Все расходы по строительству склада в сумме 846 700 руб. оплачены в декабре 2005 года.

Последнее условие (подача документов на госрегистрацию), необходимое для признания расходов, выполнено только 2 апреля 2006 года. Значит, ООО "Простор" может отразить в разделе I Книги учета доходов и расходов затраты на строительство склада в том же порядке, что и в примере 1 - по 282 233,33 руб. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года.

Все условия выполнены в 2005 году

Основное средство построено, полностью оплачено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию до 1 января 2006 года в период, когда налогоплательщик применял УСН. В этом случае включить стоимость основного средства в расходы не удастся. Объясняется это тем, что в тот момент, когда все условия для признания затрат на создание основных средств были выполнены, в статье 346.16 НК РФ подобные расходы отсутствовали. Об этом также сказано в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52. Получается, что в данной ситуации выгоднее было затянуть строительство до 2006 года и ввести объект в эксплуатацию уже после внесения в главу 26.2 НК РФ поправок.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, полная оплата, подача документов на регистрацию и ввод склада в эксплуатацию произошли в декабре 2005 года.

Все условия для включения в состав расходов стоимости построенного основного средства выполнены в 2005 году, то есть до вступления поправок в силу. Поэтому уменьшить налоговую базу по налогу при УСН на стоимость построенного склада - 846 700 руб. ООО "Простор" не сможет.

Основное средство построено в период применения общего режима

Напомним общие принципы включения в состав расходов стоимости основных средств, приобретенных и построенных до перехода на УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В зависимости от срока полезного использования основных средств*(1) их стоимость учитывается в составе расходов в следующем порядке.

Основные средства со сроком полезного использования не более трех лет включаются в расходы в течение одного года. Основные средства со сроком полезного использования более трех, но не более 15 лет учитываются в составе расходов в течение трех лет: в первый год списывается 50% от стоимости, во второй - 30% и в третий - 20%. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет включаются в расходы в течение 10 лет.

Заметим, что в течение налогового периода расходы учитываются равными долями за каждый отчетный период.

Обратите внимание: в редакции пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, уточнялось, что по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, в состав расходов включалась только остаточная стоимость, сформированная на дату перехода. В новой редакции такого уточнения нет. Но это вовсе не значит, что в расходы включается первоначальная стоимость основных средств.

При переходе на упрощенную систему налогообложения в составе расходов учитывается именно остаточная стоимость. На это указано в пункте 2.1 статьи 346.25 НК РФ. На статью 346.25 Кодекса есть ссылка в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Как видим, правила включения стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, с 2006 года не изменились.

Все условия выполнены до 2006 года

Идеальный случай. С 2006 года организация перешла на "упрощенку". В 2006 году стоимость основного средства полностью или частично (в зависимости от срока его использования) включается в состав расходов.

Пример 4

ООО "Сапфир" до 2006 года применяло общий режим налогообложения, а с 2006 года перешло на УСН, выбрав объектом налогообложения доходы минус расходы.

В 2004 году общество построило, ввело в эксплуатацию, оплатило и зарегистрировало здание, используемое для производственных целей. Его первоначальная стоимость - 3 570 000 руб. Срок полезного использования - 20 лет. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2006 года, - 892 500 руб.

Вправе ли организация после перехода на УСН учесть в составе расходов стоимость здания? Какую сумму можно списать в I квартале 2006 года?

Все условия для включения в расходы стоимости построенного основного средства выполнены до 1 января 2006 года. Следовательно, стоимость основного средства можно отразить в составе расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Срок полезного использования здания - 20 лет. Значит, его остаточную стоимость ООО "Сапфир" будет учитывать в составе расходов в течение 10 лет.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на УСН составляет 2 677 500 руб. (3 570 000 руб. - 892 500 руб.). В течение 10 лет ООО "Сапфир" будет включать в расходы по 267 750 руб. (2 677 500 руб. : 10). Расходы списываются равными долями в каждом отчетном периоде (квартале). Поэтому часть остаточной стоимости здания в размере 66 937,50 руб. (267 750 руб. : 4) ООО "Сапфир" учтет в составе расходов за I квартал 2006 года и отразит в разделе I Книги учета доходов и расходов 31 марта 2006 года.

Одно из условий выполнено в 2006 году

Строительство основного средства началось, когда организация применяла общую систему налогообложения. С 2006 года фирма переходит на УСН. Однако все условия для признания расходов в составе основных средств до 1 января 2006 года не выполнены. Как в этом случае отразить стоимость построенного основного средства в налоговом учете при УСН?

Возможны варианты:

1) основное средство построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, а документы на государственную регистрацию поданы в 2006-м;

2) основное средство построено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию в 2005 году, а оплачено в 2006-м;

3) основное средство построено и оплачено до 2006 года, а введено в эксплуатацию в 2006-м. Документы на государственную регистрацию поданы также в 2006 году.

В первом и втором случаях стоимость объекта включается в расходы "упрощенцев" в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Расходы признаются постепенно в зависимости от срока полезного использования объекта. Иными словами, в этой ситуации порядок признания расходов такой же, как если бы все условия для их принятия были выполнены до 2006 года. Разница лишь в том, что остаточная стоимость основных средств формируется не на дату перехода на "упрощенку", а на начало того отчетного периода, в котором выполнено последнее условие. С этого же периода организация может учитывать в составе расходов стоимость основного средства. Такой вывод следует из пункта 3.12 порядка заполнения Книги учета доходов и расходов.

Пример 5

Изменим условия примера 4. Допустим, здание построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, когда организация находилась на общем режиме. Документы на регистрацию поданы 18 апреля 2006 года после перехода на УСН. Определим величину стоимости здания, которую можно включать в расходы в каждом квартале 2006 года.

Поскольку документы на регистрацию поданы в II квартале 2006 года, остаточная стоимость основного средства определяется по состоянию на 1 апреля 2006 года (то есть на начало II квартала). Так как до подачи указанных документов амортизация по зданию не начислялась, его остаточная стоимость равна первоначальной - 3 570 000 руб.

Последнее условие, необходимое для включения остаточной стоимости здания в расходы, выполнено 18 апреля 2006 года. Значит, здание будет эксплуатироваться в 2006 году в течение трех кварталов.

ООО "Сапфир" сможет ежеквартально учитывать в составе расходов по 119 000 руб. (3 570 000 руб. : 10 : 3).

Кстати.
Единые правила для приобретенных и построенных основных средств

Стоимость объектов основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", но введенных в эксплуатацию после перехода, учитывается в составе расходов в таком же порядке, который установлен для объектов, приобретенных в период применения этого спецрежима. То есть как и для объектов, купленных организацией при применении УСН, в расходы в течение налогового периода равными долями включается полная стоимость основного средства после его оплаты, ввода в эксплуатацию, а при необходимости еще и подачи документов на госрегистрацию. Это объясняется тем, что до момента ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете имущество, относимое впоследствии к основным средствам, учитывается как объект капитальных вложений. В пункте 3 ПБУ 6/01 сказано, что капитальные вложения к основным средствам не относятся. Поэтому в состав основных средств имущество включается только после ввода в эксплуатацию, то есть при УСН. Это подтверждает письмо Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88.

Несмотря на то что в письме речь шла о приобретенных основных средствах (стоимость построенных основных средств в расходы в 2005 году не включалась), все утверждения справедливы и для сооруженных (изготовленных) объектов.

В третьем случае основное средство введено в эксплуатацию во время применения УСН. Поэтому его стоимость включается в расходы в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Другими словами, стоимость объекта полностью списывается в расходы начиная с даты последнего события (оплаты или подачи документов на госрегистрацию) в течение налогового периода равными долями.

Фирма изменила объект налогообложения

С 1 января 2006 года действует новая редакция пункта 2 статьи 346.14 НК РФ. В соответствии с ним "упрощенцы" получили право изменять объект налогообложения, но только через три года после того, как начали применять спецрежим.

Пункт 3 статьи 5 Закона N 101-ФЗ содержит специальное правило, которое позволяет налогоплательщикам, применяющим с 2003 года УСН с объектом налогообложения доходы, с 2006 года изменить объект.

Итак, налогоплательщик до 1 января 2006 года построил основное средство. Вправе ли он затраты на строительство учесть в составе расходов после смены объекта налогообложения?

Все условия для принятия расходов выполнены после смены
объекта налогообложения

Строительство основного средства начато в 2005 году (или ранее), когда налогоплательщик применял УСН с объектом доходы, а оплата, ввод в эксплуатацию и подача документов на регистрацию произошли в 2006 году. Значит, момент, начиная с которого стоимость основных средств можно включать в расходы, возникает в 2006 году. В этом же году организация изменила объект налогообложения и начала вести налоговый учет расходов.

Основные средства, построенные в период, когда организация применяла УСН с объектом доходы, но оплаченные и введенные в эксплуатацию после смены объекта налогообложения, учитываются в составе расходов.

Пример 6

ООО "Кворум" с 2003 года применяло "упрощенку", объект налогообложения - доходы. С 2006 года объект налогообложения изменили.

В 2005 году общество построило собственными силами гараж для автомашин фирмы. Расходы на строительство полностью оплачены 16 января 2006 года. Гараж введен в эксплуатацию 18 января, документы на государственную регистрацию поданы 23 января.

Все условия для включения стоимости построенного основного средства в расходы выполнены в 2006 году, когда ООО "Кворум" уже вело налоговый учет расходов. Последнее событие (подача документов на регистрацию), являющееся обязательным условием, выполнено 23 января 2006 года. Значит, с этого момента ООО "Кворум" вправе учитывать затраты на строительство гаража в составе расходов.

В разделе I Книги учета доходов и расходов подобные затраты отражаются равными долями нарастающим итогом в последние дни отчетных периодов: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года. Основание - подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Одно из условий для принятия расходов выполнено после смены
объекта налогообложения

Строительство начато, когда организация уплачивала единый налог с доходов. Кроме того, одно (или два) из условий, обязательных для включения стоимости построенного основного средства в расходы, выполнено до 2006 года. В 2006 году, когда фирма сменила объект налогообложения, было выполнено последнее необходимое условие.

В такой ситуации организация вправе учесть стоимость сооруженного (изготовленного) основного средства в составе расходов.

Пример 7

Изменим условия примера 6. Предположим, расходы на строительство гаража полностью оплачены 27 декабря 2005 года.

Другие условия (ввод в эксплуатацию, подача документов на государственную регистрацию), позволяющие включить стоимость построенного гаража в состав расходов, выполнены в 2006 году после смены объекта налогообложения. Следовательно, как и в предыдущем примере, стоимость построенного гаража можно учитывать в составе расходов с момента подачи документов на регистрацию. В разделе I Книги учета доходов и расходов эта сумма будет отражена в том же порядке, что и в примере 6.

Все условия для принятия расходов выполнены до смены объекта
налогообложения

Основное средство построено, оплачено, введено в эксплуатацию и зарегистрировано в 2005 году, когда фирма находилась на УСН с объектом налогообложения доходы.

Затраты на сооружение основного средства были понесены в период, когда расходы вообще не учитывались для целей налогообложения. Стало быть, и после смены объекта такие расходы признать нельзя.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер", канд. экон. Наук

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Срок полезного использования основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.