До 2008 года начислять и возмещать НДС большинство налогоплательщиков будет по специальным правилам переходного периода. Как в этом периоде организовать бухгалтерский учет?
Итак, на что следует обратить внимание в переходный период по НДС? Попробуем разобраться.
Переходим с "оплаты" на "отгрузку": как начислить НДС
С 2006 года НДС начисляется только "по отгрузке". Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). Счет 76 субсчет "НДС по реализованным, но неоплаченным товарам, работам и услугам", то есть субсчет 76-5, не используется. НДС начисляется по дебету 90-3 и кредиту 68.
Все налогоплательщики должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности (далее - ДКЗ) по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Таково требование пункта 1 статьи 2 Закона N 119-ФЗ. Рекомендации по проведению инвентаризации изложены в письме ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85*(1).
У налогоплательщиков, которые до 2006 года определяли налоговую базу "по оплате", к 1 января 2006 года на счете 76-5 мог образоваться остаток отложенного НДС. В этом случае данные, полученные в результате инвентаризации дебиторской задолженности, необходимо сравнить с остатками начисленного и отложенного НДС. Дебетовые остатки по счету 62 должны соответствовать остаткам по субсчету 76-5 (с учетом ставки НДС).
Из статьи 2 Закона N 119-ФЗ следует, что суммы налога по товарам, отгруженным в 2005 году, включаются в налоговую базу по НДС по мере поступления оплаты от покупателя. Такие правила исчисления НДС по дебиторской задолженности, образовавшейся до 2006 года, действуют до 1 января 2008 года. Если до этой даты задолженность останется непогашенной, ее нужно будет включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде (январе или I квартале) 2008 года (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Учитывать суммы НДС, поступающие с оплатой дебиторской задолженности в переходный период, лучше на дополнительном субсчете к счету 62.
Вводим новый субсчет к счету 62
Новому субсчету к счету 62 можно присвоить любой свободный индекс, например 62-3. Все остатки дебиторской задолженности на 1 января 2006 года, по которой начислен отложенный НДС, переносятся на вновь открытый субсчет. На нем отражается и оплата, поступающая от покупателей в 2006-2007 годах, за товары (работы, услуги), реализованные в 2005 году:
Дебет 51 (50) Кредит 62-3
- поступила оплата в счет погашения дебиторской задолженности 2005 года;
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- начислен к уплате в бюджет НДС с оплаченной дебиторской задолженности 2005 года.
Оплата за товары (работы, услуги), реализованные после 1 января 2006 года, отражается, как обычно, по дебету 51 (50) и кредиту 62-1.
При перечислении оплаты покупатели не всегда указывают, какая именно поставка (какой счет-фактура) - 2005 или 2006 года оплачивается. В подобной ситуации поступившие суммы следует отнести на субсчет 62-3 и начислить с них НДС. Когда задолженность конкретного покупателя за поставки до 2006 года будет закрыта, последующую оплату можно относить на субсчет 62-1 и распределять между счетами-фактурами, выписанными этому покупателю в 2006 году.
Действия на 1 января 2008 года
После 1 января 2008 года НДС, отложенный до указанной даты, должен быть начислен к уплате в бюджет. Для этого необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на субсчете 62-3. Если остатков на данном субсчете нет, значит, все долги 2005 года погашены и отложенный НДС перечислен в бюджет. Если остатки есть, их необходимо сопоставить с остатками на субсчете 76-5. Например, на субсчете 62-3 имеется задолженность покупателя на сумму 11 800 руб. за товары, ставка НДС по которым равна 18%. Тогда на субсчете 76-5 должен числиться остаток в размере 1800 руб. (11 800 руб. : 118% х 18%). Если остаток иной или отсутствует вовсе, значит, допущена ошибка.
После сверки остатков и исправления ошибок начисляется НДС к уплате со всей суммы задолженности, числящейся на 1 января 2008 года на субсчете 62-3. В бухучете делается запись:
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- начислен к уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности 2005 года, не оплаченной покупателем в 2006-2007 годах.
Затем субсчет 76-5 закрывается. С субсчета 62-3 все остатки переносятся на субсчет 62-1 либо на другой субсчет, на котором отражаются суммы текущей задолженности. Если срок исковой давности истек, сумма задолженности переносится в состав внереализационных расходов, которые указываются на субсчете 91-2 (п. 12 ПБУ 10/99).
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример 1
ООО "Агат" в 2005 году учитывало выручку в целях исчисления НДС "по оплате". По результатам инвентаризации ДКЗ по состоянию на 31 декабря 2005 года выявлена дебиторская задолженность покупателей, образовавшаяся в IV квартале 2005 года, - 3 347 660 руб. Из них задолженность первого покупателя - 1 359 360 руб., второго покупателя - 1 421 900 руб., третьего - 566 400 руб. Остаток НДС на субсчете 76-5 равен 510 660 руб. Ставка НДС по всем реализованным товарам - 18%. В 2006 году на расчетный счет ООО "Агат" поступила оплата за товары, реализованные в 2005 году. Первый покупатель оплатил 906 240 руб., второй - 1 137 520 руб., третий - 566 400 руб.
НДС, рассчитанный с остатка задолженности, - 510 660 руб. [(1 359 360 руб. + 1 421 900 руб. + 566 400 руб.) : 118% х 18%] совпадает с остатком на субсчете 76-5. Следовательно, остаток задолженности в размере 3 347 660 руб. можно перенести на новый субсчет 62-3 (назовем его "Расчеты с покупателями по долгам до 2006 года").
Поступление оплаты в счет погашения дебиторской задолженности отражается так:
Дебет 51 Кредит 62-3
- 906 240 руб. - поступила оплата от первого покупателя;
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- 138 240 руб. (906 240 руб. : 118% х 18%) - начислен к уплате в бюджет НДС с суммы задолженности, оплаченной первым покупателем;
Дебет 51 Кредит 62-3
- 1 137 520 руб. - поступила оплата от второго покупателя;
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- 173 520 руб. (1 137 520 руб. : 118% х 18%) - начислен к уплате в бюджет НДС с суммы задолженности, оплаченной вторым покупателем;
Дебет 51 Кредит 62-3
- 566 400 руб. - поступила оплата от третьего покупателя;
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- 86 400 руб. (566 400 руб. : 118% х 18%) - начислен к уплате в бюджет НДС с суммы задолженности, оплаченной третьим покупателем.
На 1 января 2008 года проведем повторную инвентаризацию задолженности, образовавшейся на субсчете 62-3. За первым покупателем числится задолженность в сумме 453 120 руб. (1 359 360 руб. - 906 240 руб.), за вторым - 284 380 руб. (1 421 900 руб. - 1 137 520 руб.). У третьего покупателя долгов нет.
Общая сумма задолженности на субсчете 62-3 равна 737 500 руб. (453 120 руб. + 284 380 руб.). С указанной суммы рассчитаем НДС: 737 500 руб. : 118% х 18% = 112 500 руб. Эта величина соответствует остатку на субсчете 76-5 - 112 500 руб. (510 660 руб. - 138 240 руб. - 173 520 руб. - 86 400 руб.). Стало быть, в бюджет можно начислить весь отложенный НДС:
Дебет 76-5 Кредит 68-2
- 112 500 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности 2005 года, не оплаченной покупателями в 2006-2007 годах.
После этого субсчет 5 на счете 76 и субсчет 3 на счете 62 закрывается. Задолженность в сумме 737 500 руб. переносится на субсчет 62-1.
Отражаем возмещение НДС...
Изменения, внесенные Законом N 119-ФЗ в главу 21 НК РФ, коснулись и порядка возмещения НДС. Так, ранее одним из обязательных условий для вычета являлся факт оплаты товаров поставщику. С этого года для получения вычета в большинстве случаев достаточно иметь в наличии счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС (ст. 171 НК РФ)*(2). Конечно, при условии, что товары, работы, услуги и имущественные права приняты на учет, приобретены для облагаемых НДС операций и такие операции в налоговом периоде осуществлялись.
Посмотрим, как повлияли указанные нововведения на отражение НДС в бухучете. Проводки по начислению налога и последующему возмещению его из бюджета не изменились. Оплата товаров, приобретенных в 2006 году, отражается по дебету 60-1 и кредиту 51 (50), а предъявление к вычету НДС по указанным товарам - по дебету 68-2 и кредиту 19.
Однако счет 19 с 2006 года фактически стал транзитным. Остатки на нем появляются, только если товар оприходован, а счета-фактуры нет в наличии.
Суммы НДС, которые на 31 декабря 2005 года числились на счете 19, предъявить к вычету можно только по правилам переходного периода. Порядок применения вычетов и соответственно их отражение в бухучете зависят от того, какую учетную политику по НДС налогоплательщик применял до 2006 года.
...При переходе с "оплаты" на "отгрузку"
Те, кто в 2005 году работал "по оплате", в 2006-2007 годах возмещают НДС по приобретенным до 2006 года товарам (работам, услугам) по старым правилам, то есть после оплаты поставщику (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Суммы кредиторской задолженности, выявленные в ходе инвентаризации ДКЗ по состоянию на 31 декабря 2005 года и числящиеся на счете 60, а также суммы НДС на счете 19 необходимо сопоставить с показателями счетов-фактур, выставленных поставщиками.
Корректно отражать возмещение НДС в переходный период помогут субсчета, открытые к счетам 19 и 60. Вся задолженность по товарам (работам, услугам), которые приобретены до 2006 года и НДС по которым будет принят к вычету после оплаты, относится на новый субсчет счета 60. Допустим, это субсчет 60-3. Весь НДС на счете 19, не принятый до 1 января 2006 года к вычету в связи с тем, что товары (работы, услуги) не были оплачены, отражается на новом субсчете, например на субсчете 19-4. Для разделения "входного" НДС можно ввести несколько субсчетов: 19-41 (по основным средствам), 19-42 (по нематериальным активам) и 19-43 (по ТМЦ).
В 2006-2007 годах оплата имущества, приобретенного до 2006 года (если условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ для применения вычета, выполнены), отражается следующим образом:
Дебет 60-3 Кредит 51 (50)
- оплачены товары, принятые на учет до 1 января 2006 года;
Дебет 68-2 Кредит 19-4
- предъявлен к вычету НДС по указанным товарам.
Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатит суммы НДС, предъявленные ему поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных до 2006 года, все суммы на счете 19 включаются в налоговые вычеты в первом налоговом периоде 2008 года. Об этом сказано в пункте 9 статьи 2 Закона N 119-ФЗ.
Действия на 1 января 2008 года
На 1 января 2008 года остатки по субсчету 60-3 должны быть сверены с суммами НДС на субсчете 19-4 и с суммами по неоплаченным счетам-фактурам. При отсутствии остатков на субсчетах 60-3 и 19-4 субсчета, предназначенные для учета НДС в переходный период, закрываются, а при наличии - вся сумма НДС, числящаяся на субсчете 19-4, принимается к вычету (если выполнены условия для его применения):
Дебет 68-2 Кредит 19-4.
После этого субсчет 19-4 закрывается.
Предположим, от поставщика товара не получен счет-фактура. В этом случае налоговый вычет по НДС применять нельзя. Остаток по такому НДС переносится на другие субсчета, которые предназначены для отражения НДС по товарам, приобретенным после 2005 года (например, субсчета 19-1, 19-2 и 19-3). Как только счет-фактура будет получен, НДС принимается к вычету, а субсчет 19-4 закрывается.
Аналогично поступают с суммами кредиторской задолженности: их переносят с субсчета 60-3 на субсчет 60-1, а субсчет 60-3 закрывают.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Допустим, по результатам инвентаризации ДКЗ, проведенной по состоянию на 31 декабря 2005 года, выявлена кредиторская задолженность по ТМЦ - 489 700 руб. В частности, задолженность первому поставщику составила 177 000 руб., второму - 312 700 руб. ТМЦ оприходованы и использованы в облагаемой НДС деятельности, счета-фактуры имеются в наличии. Ставка НДС по указанным ТМЦ - 18%. На начало 2006 года на субсчете 19-3 числился остаток - 74 700 руб. В декабре 2006 года общество оплатило 118 000 руб. первому поставщику, а в феврале 2007 года 312 700 руб. - второму. Налоговый период по НДС для данной организации - месяц.
Рассчитаем НДС с остатка задолженности: (177 000 руб. + 312 700 руб.) : 118% х 18% = 74 700 руб. Такая же сумма числится в остатке на субсчете 19-3. Введем субсчета 60-3 и 19-4. Перенесем на них остаток задолженности - 489 700 руб. и НДС - 74 700 руб. соответственно. Оплата ТМЦ поставщикам отразится так:
в декабре 2006 года
Дебет 60-3 Кредит 51 (50)
- 118 000 руб. - оплачены ТМЦ, приобретенные в 2005 году у первого поставщика;
Дебет 68-2 Кредит 19-4
- 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%) - принят к вычету НДС по ТМЦ, оплаченным первому поставщику;
в феврале 2007 года
Дебет 60-3 Кредит 51 (50)
- 312 700 руб. - оплачены ТМЦ, приобретенные в 2005 году у второго поставщика;
Дебет 68-2 Кредит 19-4
- 47 700 руб. (312 700 руб. : 118% х 18%) - принят к вычету НДС по ТМЦ, оплаченным второму поставщику.
На 1 января 2008 года на субсчете 60-3 числится задолженность в сумме 59 000 руб. (177 000 руб. - - 118 000 руб.) перед первым поставщиком (со вторым поставщиком общество расплатилось полностью). Остаток на субсчете 19-4 на ту же дату составил 9000 руб. (74 700 руб. - 18 000 руб. - 47 700 руб.). Эту сумму в январе 2008 года можно предъявить к возмещению:
Дебет 68-2 Кредит 19-4
- 9000 руб. - предъявлен к вычету НДС, не уплаченный первому поставщику при приобретении ТМЦ, принятых к учету до 1 января 2006 года.
Остаток задолженности - 59 000 руб. переносится на субсчет 60-1. Субсчета 60-3 и 19-4 закрываются.
...При переходе с "отгрузки" на "отгрузку"
Для налогоплательщиков, которые до 2006 года определяли налоговую базу "по отгрузке", переходный период для возмещения НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 31 декабря 2005 года, заканчивается 1 июля 2006 года. Это установлено пунктом 10 статьи 2 Закона N 119-ФЗ. В указанный период все суммы НДС, числящиеся на счете 19, принимаются к возмещению равными частями - по 1/2 или 1/6 в зависимости от того, какой налоговый период установлен у налогоплательщика. Естественно, должны быть соблюдены все прочие условия для применения вычетов (товар оприходован, использован в деятельности, облагаемой НДС, и счета-фактуры имеются в наличии).
Посмотрим, как можно упростить бухучет данной категории налогоплательщиков.
Вводим новые субсчета к счету 19
Налогоплательщики, которые до 2006 года исчисляли налоговую базу "по отгрузке", должны были провести инвентаризацию ДКЗ и остатков по счету 19, а также проверить, действительно ли все суммы НДС, числящиеся на счете 19, нельзя принять к возмещению в 2005 году. После этого можно вводить новые
