Особенности признания доходов и расходов при осуществлении операций с векселями (М. Васильева, В. Егоров, И. Чвыков, Е. Карсетская, Е. Капкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Особенности признания доходов и расходов при
осуществлении операций с векселями

Налогообложение операций с векселями всегда имеет определенные сложности, вызванные двойственной природой векселя. При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) эти сложности усугубляются тем, что напрямую в главе 26.2 НК РФ вопрос о векселе никак не урегулирован.

Выпуск собственных векселей

Если налогоплательщик выдал третьему лицу (векселедержателю) собственный вексель, то это означает заключение договора займа.

Сам налогоплательщик в этом случае является заемщиком, а третье лицо - займодавцем. Соответственно средства, полученные за этот вексель от векселедержателя (займодавца), являются для налогоплательщика заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта обложения единым налогом не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Пунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Таким образом, средства, полученные "упрощенцем" при выдаче собственного векселя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207*(1).

При предъявлении векселя к погашению (т.е. при наступлении срока возврата заемных средств) налогоплательщик перечисляет сумму займа (номинальную стоимость векселя) векселедержателю (займодавцу). Если векселем предусматривается начисление процентов, то одновременно с суммой займа необходимо выплатить и сумму процентов.

Сумму возвращаемого займа налогоплательщик (применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы") в расходах не учитывает, поскольку это не предусмотрено перечнем ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, подп. 12 ст. 270 НК РФ устанавливает, что средства или иное имущество, которые направлены в погашение займа, в расходах не учитываются (правила ст. 270 НК РФ следует учитывать и при применении УСН согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Сумма процентов по векселю является расходами при "упрощенке" и учитывается по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (подробнее см. с. 58).

Обращаем внимание, что процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ). Следовательно, если вексель был выдан с дисконтом (т.е. по цене ниже номинала), то при его погашении сумму такого дисконта налогоплательщик также вправе включить в состав расходов по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Получение векселя третьего лица в оплату за товар

Если налогоплательщик реализовал товар, а в оплату от покупателя получил не деньги, а вексель третьего лица, то имеет место товарообменная операция.

Для целей налогообложения ценные бумаги признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Вексель, выпущенный в оборот, является ценной бумагой и относится к объектам гражданских прав, поэтому его получение в оплату за реализованный товар должно рассматриваться как встречное получение товара.

Согласно п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 249 НК РФ выручку от реализации необходимо определять исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому для целей исчисления единого налога получение векселя третьего лица следует отразить как получение дохода от реализации товара. Аналогичный вывод сделан в письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.

Передача прав по векселю происходит в результате совершения на нем передаточной надписи - индоссамента (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Следовательно, моментом получения дохода будет момент совершения на векселе индоссамента в пользу налогоплательщика.

Получение собственного векселя покупателя в
"оплату" за товар

Если покупатель выдал собственный вексель в обмен на полученный товар, то назвать такое действие оплатой можно только условно. Ибо таким образом покупатель не произвел отчуждения принадлежащего ему имущества, а лишь удостоверил свой долг перед налогоплательщиком-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства выдача векселя в этом случае означает для покупателя новацию - замену обязательства по оплате товаров заемным обязательством (ст. 414 ГК РФ).

До момента погашения такого векселя (или же до момента реализации его третьим лицам) реализованные товары не являются оплаченными для продавца, поэтому налогоплательщик-продавец не должен учитывать для целей расчета единого налога выручку от реализации товаров.

Итак, получив от покупателя его собственный вексель, налогоплательщик-поставщик не делает в своей Книге доходов и расходов никаких записей (ни в отношении доходов, ни в отношении расходов).

В дальнейшем порядок признания доходов и расходов будет зависеть от того, каким образом налогоплательщик-поставщик распорядится полученным векселем.

Полученный вексель предъявлен к погашению

В случае предъявления векселя к погашению в установленный срок налогоплательщик должен признать доход от реализации товаров в момент получения им денежных средств от векселедателя (покупателя товаров).

При погашении векселя возможна выплата процентного дохода.

В этом случае в доходы от реализации товаров налогоплательщик должен включить только ту сумму, за которую они были проданы (по первоначальному договору купли-продажи). А проценты (дисконт) будут являться его внереализационным доходом, полученным по договору займа (см. п. 1 ст. 346.15, подп. 6 ст. 250 НК РФ).

Пример 1.

22 февраля 2005 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию товаров стоимостью 200 000 руб. По соглашению сторон предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 200 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении" и с условием о выплате по нему 2% в месяц.

В феврале предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

22 марта 2005 г. предприятие А предъявило вексель к погашению и получило на свой счет 204 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 200 000 руб. и внереализационный доход в виде процентов по долговому обязательству в сумме 4000 руб.

Обратите внимание!

При погашении векселя происходит не реализация ценной бумаги, а погашение заемного обязательства.

Векселедержатель (займодавец) предъявляет векселедателю (заемщику) вексель, и заемщик возвращает заемные средства, после чего вексель аннулируется.

Как мы уже отмечали выше, п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов как средства, полученные по договорам займа, так и средства, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Поэтому внереализационным доходом налогоплательщика в этом случае является только сумма процентов (дисконта), полученная по векселю (см. п. 1 ст. 356.15, подп. 6 ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 и от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43. Минфин разъясняет, что при погашении векселя в качестве дохода учитывается сумма процентов, а не сумма возвращенного займа.

Налоговые органы также признают правомерность такого подхода (см. письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

Полученный вексель продается

Налогоплательщик может реализовать полученный от покупателя вексель третьим лицам. При этом под реализацией понимается не только продажа векселя за деньги. Этим векселем налогоплательщик может расплатиться со своими поставщиками. Такое выбытие векселя также считается его продажей.

В момент реализации векселя налогоплательщик должен признать доход от реализации товаров.

Кроме того, следует учитывать, что вексель третьего лица (в данном случае - покупателя) является ценной бумагой и в соответствии со ст. 38 НК РФ признается товаром для целей налогообложения. Таким образом, его реализация должна рассматриваться для целей налогообложения как отдельная самостоятельная операция по реализации товара (см. также письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

В результате у налогоплательщика в момент реализации векселя возникает два вида дохода: от реализации товаров и от реализации ценной бумаги.

Пример 2.

25 февраля 2005 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию товаров стоимостью 200 000 руб. По соглашению сторон предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 200 000 руб. сроком оплаты через три месяца.

В феврале предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

10 марта 2005 г. предприятие А реализовало вексель третьему лицу по цене 200 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 200 000 руб. и доход от реализации ценной бумаги в сумме 200 000 руб. (всего - 400 000 руб.).

Очевидно, что такой вариант крайне невыгоден налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения "доходы". Чтобы не увеличивать сумму дохода в два раза, разумнее подобных сделок избегать.

Ведь если бы предприятие А получило от предприятия Б не вексель, а деньги в сумме 200 000 руб., то величина дохода составила бы всего 200 000 руб. Использование же для расчетов векселя привело к увеличению дохода в два раза (его величина составила 400 000 руб.), хотя в итоге предприятие фактически получило те же 200 000 руб. (никак не 400 000).

Отметим, что такие же негативные последствия возникают и в том случае, когда покупатель в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) передает поставщику вексель третьего лица.

Так, например, если бы в условиях примера 2 предприятие Б передало предприятию А не свой вексель, а вексель третьего лица, то ситуация сложилась бы такая же. Единственное различие - в датах признания дохода. Доход от реализации товара в размере 200 000 руб. предприятие А должно было бы признать в момент получения векселя (в феврале 2005 г.). В марте же в доход попали бы вторые 200 000 руб. уже в качестве выручки от реализации векселя.

Для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей не имеет таких негативных последствий, как для налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы", поскольку в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ они вправе уменьшить доходы на сумму расходов на приобретение товаров.

Такими расходами будут:

для операции по реализации партии товаров - соответствующие затраты на их приобретение;

для операции по реализации векселя - стоимость приобретения векселя.

Если вексель был ранее куплен налогоплательщиком, то это его стоимость по договору купли-продажи; если же, как в примере 2, он был получен в оплату за товар, то стоимость его приобретения - это стоимость реализованных товаров.

Пример 3.

В условиях примера 2 предположим, что предприятие А применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Тогда в составе расходов предприятие А вправе учесть:

покупную стоимость реализованных товаров;

покупную стоимость векселя (в условиях примера 2 она будет равна стоимости реализованных товаров, т.е. 200 000 руб.).

Нужно учитывать, что налоговые органы настаивают на том, что расходы на приобретение векселей не могут быть учтены при применении УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Обоснование данной позиции состоит в том, что в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ, расходы на приобретение векселей не названы (см. письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

Отметим, что, утверждая это, налоговая служба противоречит сама себе: в этом же письме она признает, что вексель третьего лица в соответствии со ст. 38 НК РФ рассматривается как товар для целей налогообложения.

На наш взгляд, отсюда следует, что и затраты на его приобретение могут быть приняты, так же как и затраты на приобретение других товаров, предназначенных для реализации, - по подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такой подход поддерживает и Минфин России. В письме от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 указано на возможность учитывать расходы на оплату покупной стоимости ценных бумаг в момент их реализации на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Итак, подведем итоги.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", расчеты с использованием векселей крайне невыгодны. Они приводят к существенному увеличению налоговой базы и, как следствие, суммы единого налога.

Кроме того, при использовании векселей размер выручки существенно возрастает, в результате чего налогоплательщик может вообще потерять право на применение упрощенной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", ситуация не так критична. Сама сумма налога не увеличивается. Но при этом все равно существует риск потери права на применение "упрощенки" по причине превышения установленного лимита выручки.

М. Васильева

В. Егоров

И. Чвыков

Е. Карсетская

Е. Капкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснения Минфина даны относительно общего режима налогообложения. Однако они применимы и к упрощенной системе, поскольку при УСН применяется ст. 251 НК РФ.