Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2009 г. N 09АП-5310/2009

г. Москва

27 апреля 2009 г.

Дело N А40-40631/08-112-118

Резолютивная часть постановления объявлена 21.04.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.04.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Кораблевой М.С., Крекотнева С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.02.2009 г.

по делу N А40-40631/08-112-118, принятое судьей Зубаревым В.Г.

по иску (заявлению) ОАО "ВолгаТелеком"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

треть лицо - ОАО "Ростелеком"

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Коновалова Ю.Д. по доверенности N 1112 от 05.08.2008г.; Солянко П.Б. по доверенности N 292 от 13.04.2009 г.; Хашкулов Х.Х. по доверенности N 295 от 13.04.2009 г.; Цанова Е.С. по доверенности N 296 от 13.04.2009 г.;

от ответчика (заинтересованного лица): Чикунова Н.А. по доверенности N 58-05/6292 от 26.03.2009 г.; Николаева И.А. по доверенности N 58-05/12934 от 01.07.2008 г.; Кожанов А.А. по доверенности N 58-05/4704 от 06.03.2009 г.; Фанина Н.Г. по доверенности N 58-05/5835 от 18.03.2009 г.;

от третьего лица: Митруков И.А. по доверенности N 12-67 от 28.02.2007 г.;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ВолгаТелеком" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.04.2008г. N3 в части начисления:

налога на прибыль в сумме 116 563 500, 65 руб. по п.3 резолютивной части Решения, п.п.2.1.1, 2.3.1, 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4, 2.2.6, 2.2.7, 2.3.1 мотивировочной части Решения, неуменьшения налога на прибыль по п.2.8.1.1. мотивировочной части Решения;

налога на добавленную стоимость в сумме 46 241 219, 18 руб. по п.3 резолютивной части Решения, п.п. 2.5.1, 2.5.3, 2.5.5, 2.5.6, 2.5.7, 2.5.9, 2.5.11, 2.6.1 мотивировочной части Решения;

единого социального налога в сумме 262 760, 69 руб. по п.2 резолютивной части Решения, п.п.2.8.1,2.8.2 мотивировочной части Решения;

взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 70 905, 33 руб. по п.3 резолютивной части Решения, п.п.2.9.1, 2.9.2 мотивировочной части Решения;

налога на доходы физических лиц в сумме 43 283 руб. по п.5.1 резолютивной части Решения, п.2.10.1.1 мотивировочной части Решения;

пеней и штрафов, относящихся к указанным суммам налогов, а также следующих сумм штрафов и пеней, независимо от признания доначислений сумм налогов недействительными: по п.1 резолютивной части Решения - штраф по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в размере 4 966 547, 91 руб., по транспортному налогу в размере 637, 4 руб.; по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 093, 40 руб.; по п.2 резолютивной части Решения - пени по налогу на прибыль в сумме 4 640 811, 97 руб.; пени по единому социальному налогу в сумме 17 854, 18 руб.; пени по взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 381, 22 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 11 775 руб. (с учетом уточнения требования).

Решением суда от 03.02.2009г. требование ОАО "ВолгаТелеком" удовлетворено. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его незаконности и необоснованности, нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требования ОАО "ВолгаТелеком" отказать, утверждая о законности решения от 30.04.2008г. N3.

ОАО "ВолгаТелеком" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебном заседании представитель поддержал правовую позицию заявителя.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 инспекцией составлен акт N 1 выездной налоговой проверки от 27.03.2008 г. (т. 10 л.д.68-150, т. 11 л.д.1-106) и с учетом возражений налогоплательщика от 17.04.2008 г. (т.11 л.д. 111-150, т.12) вынесено решение (тома 2-6, т.7 л.д. 1-117).

Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным:

п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату: налога на прибыль в виде штрафа в размере 4 966 547, 91 руб., единого социального налога в виде штрафа в размере 43 692 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 1 252, 80 руб.;

ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 18 495 руб.;

п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах в размере 4 600 рублей.

Также оспариваемым решением начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере: 4 685 184,87 руб. по налогу на прибыль; 53 198 руб. по единому социальному налогу; 47 638 руб. по налогу на доходы физических лиц; 2 334, 80 руб. по транспортному налогу; 9 637 руб. по взносам на обязательное пенсионное страхование. Обществу предложено уплатить суммы неуплаченных (неполностью уплаченных): налога на прибыль 116 683 526 руб., налога на добавленную стоимость 39 873 400, 67 руб., единого социального налога 312 620, 65 руб.; взносов на обязательное пенсионное страхование 92 118, 01 руб.; налога на имущество 6 076 руб.; транспортного налога 12 908 руб.; уменьшить налог на добавленную стоимость, заявленный к возмещению из бюджета, в размере 6 500 067, 67 рублей.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения в оспариваемой части.

По пунктам 2.1.1 и 2.5.1 Акта, занижение доходов, связанных с производством и реализацией при присоединении сети связи ОАО "Ростелеком" к сети ОАО "ВОЛГАТЕЛЕКОМ" в 2006 г., занижение ОАО "ВОЛГАТЕЛЕКОМ" налоговой базы по НДС, связанное с неотражением в учете доходов при реализации услуги присоединения сети связи ОАО "Ростелеком" к сети ОАО "ВОЛГАТЕЛЕКОМ" в 2006 году.

Как указано в оспариваемом Решении, общество осуществило в отношении ОАО "Ростелеком" присоединение на зоновом уровне, однако платежи за ежемесячное обслуживание точек подключения не взимались, акты о выполнении работ (оказании услуг) не оформлялись и в учете организации данные операции не отражались (стр.6 Решения).

По мнению налогового органа, принципы взаимодействия между сетью ОАО "ВолгаТелеком" и сетями ОАО "Ростелеком" и ОАО "МТТ" были одинаковы. Каждый из операторов оказал услугу присоединения сети ОАО "ВолгаТелеком" на междугороднем уровне, а ОАО "ВолгаТелеком" оказало услугу присоединения сети данных операторов на зоновом уровне, и в соответствии с установленными в договоре с ОАО "МТТ" тарифами взимало с этого оператора единовременную плату за организацию точек присоединения и плату за ежемесячное обслуживание одной точки подключения в размере 259 рублей, а в отношении ОАО "Ростелеком" услуга присоединения осуществлена (о чем свидетельствуют представленные минуты пропущенного трафика по услугам завершения и инициирования вызова), но платежи за ежемесячное обслуживание точек подключения при оказании услуги присоединения на зоновом уровне сети ОАО "Ростелеком" к сети ОАО "ВолгаТелеком" не взимались.

В связи с изложенным налоговым органом сделан вывод, что общество в нарушение статей 146, 247, 249 и 251 Налогового кодекса Российской Федерации занижало в 2006 году доходы от реализации в части оказания услуги присоединения на зоновом уроне в адрес ОАО "Ростелеком" на сумму 55 978 188 рублей, рассчитанную исходя из ежемесячного количества точек подключения (каналов) и рыночной стоимости (цены) услуги обслуживания точки подключения (канала), применяемой для расчетов с ОАО "МТТ" за аналогичные услуги (7770 рублей за Е1, 259 рублей за канал), что привело к неуплате (неполной) налога на прибыль за 2006 год в сумме 13 434 765,12 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 10 076 073, 84 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

Вывод инспекции о том, что обществом осуществлено присоединение сети ОАО "Ростелеком", не подтвержден документально, за исключением ссылки о том, что об оказании заявителем услуги присоединения в адрес ОАО "Ростелеком" свидетельствуют представленные сведения о минутах пропущенного трафика по услугам завершения и инициирования вызова.

Налоговый орган не принимает во внимание, что установленный факт пропуска трафика между сетями ОАО "ВолгаТелеком" и ОАО "Ростелеком" свидетельствует лишь о том, что установлено присоединение одной из сетей к другой сети, но не может служить подтверждением того, что такое присоединение осуществлено именно ОАО "ВолгаТелеком" в отношении ОАО "Ростелеком", а не наоборот.

В соответствии с пунктом 7 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2005 года N 161 (далее - Правила присоединения N 161), присоединением сетей электросвязи признается установление технико-технологического взаимодействия средств связи двух сетей связи, при котором становится возможным пропуск трафика между этими сетями минуя другие сети связи.

Аналогичное определение понятия присоединение было установлено пунктом 2 ранее действовавших Правил присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 октября 1996 г. N 1254 (далее - Правила присоединения N 1254).

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с Договором от 24 октября 2003 г. N 05-21/0155, заключенным между ОАО "ВолгаТелеком" и ОАО "Ростелеком", в редакции Соглашения от 27.12.2005 г. N 1097-05 (т. 13 л.д. 21-129), ОАО "Ростелеком" обязуется оказывать Заявителю услугу присоединения на междугородном уровне присоединения.

Согласно условиям договора услугой присоединения признается деятельность ОАО "Ростелеком", направленная на удовлетворение потребности ОАО "ВолгаТелеком" в организации взаимодействия сетей электросвязи сторон, при котором становятся возможными установление междугородного и международного соединения и передача информации между абонентами различных сетей электросвязи.

Таким образом, взаимодействие сетей ОАО "Ростелеком" и ОАО "ВолгаТелеком", обеспечивающее пропуск трафика между этими сетями, было установлено при оказании ОАО "Ростелеком" в адрес ОАО "ВолгаТелеком" услуги присоединения.

Согласно пункту 7 Правил присоединения N 161, точка присоединения - средства связи, входящие в состав одной сети электросвязи, с помощью которых осуществляется физическое подключение средств связи другой сети электросвязи и обеспечивается пропуск трафика между этими сетями.

В связи с этим, присоединение сетей электросвязи, обеспечивающее пропуск трафика в обе стороны, достигается путем организации точки присоединения на одной из сетей.

Вывод налогового органа о взаимном оказании ОАО "ВолгаТелеком" и ОАО "Ростелеком" услуг присоединения не следует ни из условий заключенного между сторонами договора, ни из содержания нормативно-правовых актов, поскольку несмотря на то, что услугу присоединения оказывает оператор одной из сетей, пропуск трафик между двумя сетями осуществляется в обе стороны.

При организации взаимодействия между сетями ОАО "ВолгаТелеком" и ОАО "Ростелеком" организация точек присоединения осуществлена на сетях ОАО "Ростелеком", что подтверждается условиями Договора от 24 октября 2003 г. N 05-21/0155.

Наличие на балансе Заявителя оборудования, образующего точку присоединения к нему сети ОАО "Ростелеком", налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки не установлено и документально не подтверждено.

В соответствии со ст.18 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" операторы связи имеют право на присоединение своих сетей электросвязи к сети связи общего пользования на основании заключаемых договоров о присоединении сетей электросвязи. Услуги присоединения оказываются операторами сети связи общего пользования иным операторам связи, т.е. услугу присоединения оказывает оператор присоединяющей сети связи оператору присоединяемой сети связи.

Присоединение сетей ОАО "ВолгаТелеком" к сетям ОАО "Ростелеком" происходило в соответствии с нормативно-правовыми актами, действовавшими до 01.01.2006 года, в частности с Правилами присоединения N 1254.

Раздел III Правил присоединения N 1254 предусматривал порядок взаимодействия операторов связи в процессе присоединения сетей электросвязи, в результате которого один из операторов становился присоединяющим, а другой - присоединяемым. Данный порядок предполагал направление оператором связи (в дальнейшем - оператором присоединяемой сети) письменного запроса о выдаче технических условий на присоединение сетей связи на соответствующем уровне (междугородный, зоновый, местный) оператору сети электросвязи, к которой предполагается присоединение.

Операторы, участвующие в процессе присоединения, заключают договор о присоединении, содержащий объем выполняемых работ по присоединению и их распределение между взаимодействующими операторами сетей электросвязи; взаимные обязательства и ответственность сторон, в том числе по вопросам, влияющим на качество предоставляемых пользователям услуг электросвязи. Присоединение к сети электросвязи общего пользования считается состоявшимся после реализации в полном объеме технических условий на присоединение и получения разрешения органов государственного надзора за связью на эксплуатацию сети электросвязи.

Аналогичный порядок взаимодействия операторов связи в процессе присоединения сетей электросвязи предусмотрен ст.19 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ и Правилами присоединения N 161, вступившими в силу с 01.01.2006 года.

Таким образом, оператором, оказывающим услугу присоединения, и оператором присоединяемой сети выполняются различные действия в процессе присоединения, их права и обязанности также различны.

Условия присоединения сетей электросвязи должны предусматривать перечень оказываемых услуг присоединения и стоимость данных услуг. При этом цены на услуги присоединения определяются оператором связи самостоятельно, за исключением операторов, занимающих существенное положение, цены на услуги которых подлежат государственному регулированию.

В соответствии с пунктом 10 Правил государственного регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 19 октября 2005 года N 627, цена за обслуживание точки подключения представляет собой составную часть цены за услугу присоединения. Соответственно, плату за обслуживание точки подключения должен получать оператор связи, оказывающий услугу присоединения, - оператор присоединяющей сети.

В отсутствие факта оказания заявителем услуги присоединения, а также в отсутствие на балансе ОАО "ВолгаТелеком" точек присоединения к сети ОАО "Ростелеком" (соответствующие точки присоединения находятся на балансе ОАО "Ростелеком"), отсутствуют также основания для взимания ежемесячных платежей за обслуживание точек подключения.

Налоговый орган не указывает, в чем именно состояло такое обслуживание, осуществляемое заявителем для ОАО "Ростелеком", а также не ссылается на какие-либо документы или иные доказательства, подтверждающие, что такое обслуживание имело место.

Утверждение налогового органа о том, что принципы присоединения сетей Общества с сетями ОАО "Ростелеком" и с сетями ОАО "МТТ" идентичны, не соответствует действительности.

Так, в отличие от ОАО "Ростелеком", в отношении ОАО "МТТ" обществом, действительно оказана услуга присоединения, что следует из Договора о присоединении сетей электросвязи и их взаимодействии от 28 февраля 2006 г. (т. 14 л.д. 103-151), ранее заключенных договоров о присоединении, а также актов о выполнении работ по ним (т.13 л.д. 130-146, т. 14 л.д. 1-102).

При этом, ОАО "МТТ" не оказывало в адрес ОАО "ВолгаТелеком" услуги присоединения, как это утверждает налоговый орган.

Для выполнения условий лицензии и обеспечения возможности оказания абонентам сотовой связи услуг междугородной (зоновой) связи именно ОАО "МТТ" было заинтересовано в присоединении собственной сети к сети ОАО "ВолгаТелеком", в связи с чем ОАО "МТТ" направило ОАО "ВолгаТелеком" запрос на присоединение к сети последнего, обществом были выданы ОАО "МТТ" технические условия на присоединение (т. 14 л.д. 11-14, 17-20, 23-24, 26-28, 32-33, 35-41, 44, 75-76, 83), впоследствии ОАО "ВолгаТелеком" организованы на своих сетях точки присоединения, осуществлено присоединение сети ОАО "МТТ" и осуществлялось обслуживание организованных точек присоединения, за что и взималась соответствующая плата.

Утверждение налогового органа о необходимости приведения после 17.01.2006г. договоров между обществом и ОАО "Ростелеком" в соответствие с изменившимся законодательством о связи является необоснованным.

Противоречие ранее заключенных с ОАО "Ростелеком" договоров с обществом новой редакции Правил присоединения отсутствует. Поскольку обществом не оказывалась в адрес ОАО "Ростелеком" услуга присоединения, ни до 17.01.2006 г., ни после, основания для применения обществом норм об оказании услуг присоединения и о взимании платы за такие услуги в части взаимоотношений с ОАО "Ростелеком" отсутствовали.

Налоговый орган не учитывает, что с 17.01.2006 г. не введено условие об обязательном оказании зоновыми операторами услуги присоединения междугородным операторам, а предусмотрена только возможность оказания таких услуг в случае, если оператор междугородной связи инициирует такое присоединение.

Таким образом, само по себе внесение изменений в Правила присоединения N 161 не означает, что общество начало оказывать в адрес ОАО "Ростелеком" услугу присоединения.

Постановлению Правительства РФ от 29.12.2005 N 828, которым внесены изменения в Правила присоединения с 17.01.2006 г., не придавалась обратная сила, следовательно, оно распространяется лишь на отношения, возникшие после 17.01.2006 года.

Поскольку отношения, связанные с установлением взаимодействия сетей общества и ОАО "Ростелеком" возникли до 17.01.2006 г., основания для применения к данным отношениям новой редакции Правил присоединения отсутствуют.

В силу пункта 2 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Таким образом, основания для внесения изменений в договоры, заключенные с ОАО "Ростелеком", после 17.01.2006 г. отсутствовали.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении об отказе в передаче дела в Президиум от 20.12.2007 г. N 16999/07, в котором суд, со ссылкой на п.2 ст.422 ГК РФ указал, что последующее изменение действующего законодательства при отсутствии указания о распространении его на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров, само по себе не влечет изменения прав и обязанностей сторон по заключенному ими договору.

На основании изложенного, у общества отсутствовали основания для взимания с ОАО "Ростелеком" в 2006 году ежемесячных платежей за обслуживание точек подключения.

Поскольку общество не получало (что не оспаривается налоговым органом) и не имело права на получение от ОАО "Ростелеком" поступлений в виде ежемесячной платы за обслуживание точек подключения, отсутствуют основания для вывода о занижении обществом доходов для целей налогообложения на величину такой платы.

Следовательно, доначисление обществу налога на прибыль на сумму вменяемой обществу выручки, фактически не полученной обществом, является неправомерным.

Кроме того, приведенный инспекцией расчет суммы доначисленной выручки не соответствует статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 5 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки общества не устанавливалась рыночная цена услуги присоединения в соответствии с требованиями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Расчет доначисленной суммы дохода произведен налоговым органом исходя из рыночной стоимости (цены) услуги обслуживания точки подключения (канала), в качестве которой налоговый орган использовал цену, применяемую для расчетов с ОАО "МТТ" за аналогичные услуги. Однако цена, предусмотренная одним из договоров, заключенным с одним из операторов, то есть цена, установленная в рамках одной из сделок, не может рассматриваться в качестве рыночной стоимости услуги присоединения.

В оспариваемом Решении и Акте проверки отсутствуют ссылки на официальные источники, содержащие информацию о стоимости аналогичных услуг, а в отношении услуг, оказанных ОАО "МТТ", не произведено сопоставление существенных условий их оказания, влияющих на цену, и не установлена идентичность оказываемых услуг.

Налоговым органом со ссылкой на ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации произведено доначисление выручки от предоставления в аренду нежилых помещений в Доме Связи в части взаимоотношений с двумя арендаторами: НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск" в связи с отклонением стоимости аренды 1 кв.м. площади по договорам с указанными арендаторами от стоимости 1 кв.м. площади для других арендаторов более чем на 20% в сторону понижения.

Для расчета рыночной цены аренды 1 кв.м. цокольного этажа здания Дом Связи налоговый орган применил средневзвешенную величину, рассчитанную из стоимости аренды 1 кв.м. площади по всем представленным к проверке договорам аренды в цокольном этаже здания Дом Связи в один и тот же период.

По указанным основаниям налоговым органом доначислен налог на прибыль по взаимоотношениям с НПФ "Доверие" в размере 238 206 руб., по взаимоотношениям с ООО "Радуга-Поиск" в размере 114 392 руб., налог на добавленную стоимость по взаимоотношениям с НПФ "Доверие" в размере 178 655 руб., по взаимоотношениям с ООО "Радуга-Поиск" в размере 85 794 руб.

По данному эпизоду правовая позиция заинтересованного лица является незаконной по следующим основаниям.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не установлено предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для проверки правильности применения цен по сделкам с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск".

Как указано в оспариваемом Решении (стр.14), из анализа представленных к проверке договоров аренды, заключенных ОАО "ВолгаТелеком" с другими арендаторами следует, что стоимость аренды 1 кв.м площади в здании Дом Связи для НПФ "Доверие" отличается от стоимости аренды 1 кв.м площади для других арендаторов более чем на 20 процентов в сторону понижения. Аналогичное утверждение содержится на стр.16 в отношении договора аренды с ООО "Радуга-Поиск".

Согласно пп.4 п.2 ст.40 НК РФ налоговому органу предоставлено право осуществлять контроль цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Однако, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не установлено отклонение цен по сделкам с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск" от цен идентичных услуг в пределах непродолжительного времени.

Из оспариваемого Решения и Акта проверки не возможно установить, с какой стоимости 1 кв.м. площади налоговый орган осуществлял сопоставление стоимости 1 кв.м. площади, установленной по договорам аренды с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск" (т.16 л.д. 1-48, т.17 л.д. 15-61), какими договорами, заключенными в пределах непродолжительного периода времени по отношению к договорам с ООО "Радуга-Поиск" и НПФ "Доверие", могут ли условия данных договоров быть признаны сопоставимыми с условиями договоров, заключенных с ООО "Радуга-Поиск" и НПФ "Доверие".

Таким образом, в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в Решении отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства, которые, как указано в Решении, установлены в ходе проверки.

В соответствии с п.3 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по сделкам заявителя с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск" может быть только установленное налоговым органом отклонение цен по указанным сделкам от рыночной цены идентичных услуг.

Однако, как следует из Решения и Акта, в ходе выездной налоговой проверки общества налоговый орган не устанавливал рыночную цену идентичных услуг по аренде помещений.

Согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговым органом в качестве метода определения рыночной цены по договорам аренды имущества использован метод средневзвешенной цены, основанный на использовании данных по иным договорам аренды самого общества.

Однако, такой метод определения рыночных цен не предусмотрен положениями ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно Информационному письму ВАС РФ от 17.03.2003г. N 71 "Обзор применения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (п.5) налоговым органом подлежит определению рыночная цена на идентичную (однородную) продукцию, применение средних цен реализации является незаконным.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 26.11.2007г. N 03-02-07/1-454 указано, что определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основании средневзвешенных цен не предусмотрено ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах установлена презумпция соответствия цен, определенных договором, уровню рыночных цен. При этом, обязанность доказывания несоответствия цены товаров, указанной сторонами сделки, рыночной цене возложена на налоговые органы. Таких доказательств инспекцией не представлено.

Заявитель пояснил, что цена по договорам с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск" установлена по согласованию с указанными арендаторами и с учетом всех факторов, влияющих на определение цены, в том числе с учетом того, что арендуемые данными арендаторами помещения расположены в цокольном этаже здания по адресу г.Нижний Новгород, пл. М. Горького, Дом Связи, а также с учетом периодов заключения договоров с арендаторами, арендуемой площади, удобства прохода к арендуемым помещениям и других факторов.

Из письма ООО "Оценочная компания "Нижегородский капитал" N 121 от 20 ноября 2008 г. (т.4л.д. 24-32) следует, что цена, установленная договорами с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиска", соответствовала уровню рыночных цен на аренду нежилых помещений в цокольных этажах зданий в Нижнем Новгороде в периодах заключения соответствующих договоров.

На основании изложенного, налоговым органом не доказано наличие предусмотренных ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для доначисления обществу налогов в связи с применением цен, отклоняющихся от рыночных, а также не подтверждена обоснованность расчета доначисленной суммы выручки и, следовательно, доначисленных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Кроме того, Приложение к Акту (т.7 л.д.125-126) не содержит расчета средневзвешенной величины арендной платы в цокольном этаже здания Дом Связи, а приведенные в нем средневзвешенные величины арендной платы 1 кв.м. в Доме Связи не совпадают с величинами, указанными в Решении и примененными налоговым органом для расчета доначисляемых сумм налогов.

При этом, как следует из договоров с арендаторами, перечисленными в Приложении 4 к Акту (т. 16 л.д. 1-149, т. 17 л.д. 1-14, 62-121), данные договоры содержат условия об аренде преимущественно помещений, расположенных не на цокольном этаже, а на других этажах здания, где стоимость аренды 1 кв.м. выше, чем в цоколе.

Положения Акта и Решения не содержат указания на проведение налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля действий, направленных на получение информации о рыночных ценах на услуги по сдаче в аренду помещений из официальных источников с целью анализа применяемых обществом цен уровню рыночных. Отсутствуют также сведения о применении налоговым органом иных способов определения рыночной цены, предусмотренных п. 10 ст.40 НК РФ: метода цены последующей реализации и затратного метода.

Таким образом, при доначислении налогов по п.п. 2.1.3.1, 2.1.З.2., 2.5.5., 2.5.6. Акта налоговым органом нарушены процедуры, предусмотренные ст.40 НК РФ, не доказано наличие оснований для проверки налоговым органом правильности применения цен по сделкам с НПФ "Доверие" и ООО "Радуга-Поиск", не соблюден порядок установления рыночных цен, и кроме того, налоговым органом нарушены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Как следует из пункта 2.2.1 Решения, в ходе проверки налоговым органом установлено, что ОАО "ВолгаТелеком" в нарушение п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в период 2006 года неправомерно включило в состав затрат расходы, связанные с оказанием на безвозмездной основе для операторов услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "ВолгаТелеком", что привело к неуплате налога на прибыль за 2006 год в размере: 35 337 756, 90 руб., а также в нарушение п.2 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в бухгалтерском и налоговом учете реализацию в адрес перечисленных в приложении N 5 к Акту операторов на безвозмездной основе услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "ВолгаТелеком", что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в 2006 году в сумме 33 827 575, 82 рублей.

Налоговый орган указывает, что с июля 2006 года большинство присоединенных к сети ОАО "ВолгаТелеком" операторов оплачивают в адрес последнего услугу местного завершения вызова на сеть ОАО "ВолгаТелеком" в размере 0, 19 руб. за 1 минуту без НДС. В период с января 2006 года по июнь 2006 года плату в адрес ОАО "ВолгаТелеком" за услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "ВолгаТелеком" не производили.

Таким образом, по мнению налогового органа, в соответствии с п.2 ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "ВолгаТелеком" данную услугу местного завершения вызова оказывало в адрес операторов безвозмездно.

Расчет доначисленной суммы налогов произведен налоговым органом исходя из стоимости минуты трафика, применявшейся с 01.07.2006 г., а также количества минут пропущенного трафика, определенного налоговым органом со ссылкой на п.7 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации расчетным путем как среднемесячная величина, исходя из информации о ежемесячных объемах данных услуг (в минутах), оказанных ОАО "ВолгаТелеком" в адрес операторов в период после переоформления с ними договорных отношений, в которых предусматривалось взимание платы за услугу местного завершения вызова. Суммы исключаемых расходов определены налоговым органом из общих правомерных и включенных в состав затрат расходов ОАО "ВолгаТелеком" пропорционально доле исчисленного налоговым органом дохода от оказания на безвозмездной основе для операторов услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "ВолгаТелеком" в суммарном объеме всех доходов ОАО "ВолгаТелеком" от оказания услуг связи.

По данному эпизоду правовая позиция заинтересованного лица является незаконной по следующим основаниям.

Налоговым органом не учтено, что присоединенные к сети общества на местном уровне операторы связи в период до 01.07.2006 оплачивали использование сетевых ресурсов общества ежемесячными фиксированными платежами (абонентская плата) в соответствии с ранее заключенными договорами.

Отсутствие оплаты исходя из единицы измерения одна минута пропущенного трафика, при применении единицы измерения одна точка подключения (канал электросвязи) не может быть квалифицировано как безвозмездное оказание услуги, поскольку общество получало выручку от присоединенных операторов по другим тарифам.

При этом применявшаяся обществом система расчетов с присоединенными операторами соответствовала Основным положениям ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17 октября 1997 г, N 1331 (далее - Основные положения), действовавшим в период заключения договоров, по которым налоговым органом произведены доначисления.

В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы в договорах, заключенных до 01.01.2006, при определении условий взаиморасчетов могли выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению.

Согласно п.23 Основных положений форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Как следует из условий договоров, действовавших в отношениях между обществом и присоединенными операторами в периоде, за который налоговым органом осуществлены доначисления (т. 32 л.д.53-59, 73-78; т.41 л.д1-13, 52-68, 19-128; т.42 л.д. 47-72, 121-139; т.43 л.д.51-67, 68-83), данные договоры предусматривали обязательство общества по осуществлению пропуска трафика, включая местный трафик, при этом стоимость услуг общества по данным договорам устанавливалась исходя из единицы измерения - "единица технических средств".

Например, договором N 176 от 01.07.2003 г. (п.п.1.1, 2.1.2) с ОАО "Кирово-Чепецкий химический комбинат им.Б.П.Константинова" предусмотрено предоставление присоединенному оператору в пользование ресурсов сети электросвязи общего пользования для предоставления возможности пропуска трафика (в том числе местного), установлена обязанность общества обеспечивать круглосуточный пропуск трафика от сети присоединенного оператора через сеть электросвязи общего пользования.

Пунктами 4.1.1, 4.2 данного Договора предусмотрено, что в процессе взаимодействия присоединенный оператор производит платежи обществу за пользование сетевыми ресурсами и пропуск трафика в размере, определенном протоколом согласования договорной цены (приложение N 2). Приложение N 2 к договору устанавливает договорную цену за пользование сетевыми ресурсами и пропуск трафика в размере 26100,0 руб. без НДС за три точки подключения в месяц.

Таким образом, данный фиксированный ежемесячный платеж, исходя из условий договора, включает в себя плату за пропуск местного трафика.

Поскольку при установлении абонентской платы в рамках межоператорских взаиморасчетов использовалась единица технических средств (1 точка подключения -выделенный номер и 1 канал) в соответствии с п. 14 Основных положений, а не единица трафика (1 минута разговора), то при такой системе определения стоимости услуг она устанавливалась исходя из количества предоставленных номеров (каналов) в форме ежемесячной абонентской платы за каждый предоставленный номер (канал) в твердой сумме.

После перезаключения обществом договоров с присоединенными операторами в 2006 году и установления поминутной оплаты за услугу по пропуску местного трафика размер ежемесячных фиксированных платежей присоединенных операторов за каждую точку подключения (канал связи) на местном уровне существенно сократился, либо данные платежи вообще не были предусмотрены договорами после перезаключения.

Данное обстоятельство обусловлено тем, что плата за точки подключения (каналы) не включала плату за пропуск местного трафика по сети общества.

Указанные обстоятельства подтверждаются договорами с присоединенными операторами и актами об оказанных услугах, содержащими данные о доходах общества от пропуска местного трафика, полученных после перезаключения договоров (т.32 л.д.6, 79-87; т.41 л.д. 14-51, 69-108, 129-150; т.42 л.д. 1-46, 73-120; т.43 л.д. 1-50).

Например, по договору от 02.08.99 г. N 70620, заключенному с Ижевским отделением РЖД, ежемесячная фиксированная плата за обслуживание точек присоединения составляла 74 700 руб., по договору от 17.10.06 г. N 70650, заключенному с тем же оператором, ежемесячная фиксированная плата за обслуживание точек присоединения составила 41 220 руб. (количество предоставленных точек присоединения не изменилось), при этом среднемесячный платеж за услугу по пропуску местного трафика после перезаключения договора составлял в 2006 году 14 042, 17 руб., т.е. суммарный среднемесячный платеж составил 55 262, 17 руб., т.е. меньше, чем ежемесячный платеж до перезаключения договора.

Таким образом, сумма доходов ОАО "ВолгаТелеком" в связи с предоставлением канала связи на местном уровне и пропуском местного трафика после перехода на поминутный расчет за пропуск трафика существенно не изменилась по сравнению с периодом осуществления расчетов исключительно путем внесения присоединенным оператором ежемесячных фиксированных платежей.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что общество до перезаключения договоров с присоединенными операторами не оказывало последним услуг безвозмездно, эти услуги, включая услуги по пропуску местного трафика, оплачены присоединенными операторами, что соответствовало условиям договоров и положениям нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере связи.

Налоговым органом не учтено, что до 01.07.2006 г. отсутствовали утвержденные уполномоченным органом тарифы на оказание услуг по пропуску трафика, исходя из которых налоговый орган осуществил доначисление налогов, в том числе и за период до 01.07.2006 года.

Согласно ст.20 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и п. 30 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства России от 28 марта 2005 г. N 161, цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, подлежат государственному регулированию. Порядок регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Министерство информационных технологий и связи Российской Федерации в мае 2006 года утвердило Приказ от 24 мая 2006 г. N 67 "Об утверждении порядка направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядка их установления" и Приказ от 24 мая 2006 г. N 66 "Об утверждении методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуга по пропуску трафика и на универсальные услуги связи". В связи с чем, установление цен для общества осуществлено государственным регулятором только в июне 2006 года: Приказом Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51 "Об установлении предельных цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика", пунктом 1.5. которого установлены предельные цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика в телефонной сети связи общего пользования, оказываемые ОАО "ВолгаТелеком". Данные цены введены в действие в соответствии с п. 2 Приказа Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51 с 01.07.2006.

Таким образом, до 01.07.2006 цена услуги местного завершения вызова отсутствовала.

Цена, утвержденная Приказом Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51, не может рассматриваться в качестве цены, подлежащей применению обществом для расчетов с присоединенными операторами в период до 01.07.2006г., поскольку данному Приказу не придавалась обратная сила.

Применение налоговым органом для расчета налогов за период до 01.07.2006г. цены услуг по пропуску трафика, установленной государственным органом для осуществления расчетов после указанной даты, не соответствует п. 13 ст.40 НК РФ, поскольку до 01.07.2006 г. цена в размере 0, 19 руб. за минуту пропущенного трафика не могла рассматриваться в качестве государственно регулируемой цены услуги по пропуску местного трафика.

В период до внесения изменений в ранее заключенные договоры, в том числе после 01.07.2006 г., у общества отсутствовало право на получении выручки за пропуск местного трафика исходя из единицы измерения "одна минута пропущенного трафика" и тарифов, утвержденных Россвязьнадзором России.

Согласно ст. 18 Закона "О связи" и п.п.17, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 г. N 161, в договоре о присоединении должно быть достигнуто согласие операторов сетей связи в отношении перечня услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, цен на них, порядка расчетов за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика.

Из содержания данных нормативных положений следует, что оплата услуг по пропуску трафика возможна только в том случае, если об этом будет достигнуто соглашение между операторами сетей связи в договоре о присоединении.

Статья 422 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Следовательно, условия договоров, заключенных обществом с присоединенными операторами до момента утверждения Россвязьнадзором России цен пропуска местного трафика исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика, сохранили свою силу и после 01.07.2006 г., в связи с чем у общества отсутствовало право на получение выручки исходя из данных тарифов, вменяемой обществу налоговым органом.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 23.09.2008 г. N 5573/08, согласно которой, суть изменений, внесенных в нормативные акты, регулирующие расчеты между операторами в отрасли связи, состояла не в механическом введении с определенной даты регулируемых цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика для операторов, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, а в новом правовом режиме, имеющем своей целью создание правовой основы для заключения новых договоров присоединения либо изменения ранее заключенных договоров.

Таким образом, к ранее заключенному с присоединенным оператором договору не могут быть применены новые экономические условия. Исходя из пункта 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, новая цена на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика подлежит согласованию путем заключения дополнительного соглашения, несмотря на установление предельных цен уполномоченным государственным органом.

В связи с этим, даже после установления органом государственного регулирования предельных цен на услугу местного завершения вызова оплата услуг присоединенными операторами до внесения изменений в ранее заключенные договоры должна осуществляться по ранее установленным тарифам в соответствии с ранее заключенными договорами.

Примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит пп.16 ст.270, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, данная норма предполагает возможность распределения не относящихся к конкретному виду деятельности расходов исключительно пропорционально доходу от соответствующего вида деятельности.

В соответствии со ст.249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговый орган указывает, что пропуск местного трафика осуществлялся на безвозмездной основе, следовательно, какие-либо поступления от присоединенных операторов в адрес общества в связи с пропуском данного трафика отсутствовали.

По мнению налогового органа, поскольку у общества отсутствовал доход от осуществления такого вида деятельности как пропуск местного трафика, распределение расходов пропорционально доходу от данного вида деятельности является невозможным, и произведено в нарушение п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пп.16 ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Налоговым органом в ходе выездной проверки не устанавливались и в оспариваемом Решении не указаны расходы, непосредственно связанные с оказанием обществом услуги местного завершения вызова.

Таким образом, в отсутствие у общества расходов, связанных непосредственно с осуществлением деятельности по пропуску местного трафика, у налогового органа отсутствовали основания для исключения каких-либо расходов из общей суммы правомерных и включенных в состав расходов затрат общества, поскольку при применении расчетного метода, предусмотренного п. 1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма расходов, связанных с оказанием каких-либо услуг на безвозмездной основе, равна нулю.

Заявитель пояснил, что позиция Россвязьнадзора, изложенная в письме от 20.02.2006 г. N ЕЧ-П21-870, не противоречит позиции общества о неправомерности оценки налоговым органом пропуска местного трафика от сети присоединенных операторов на сеть общества как безвозмездно оказанной услуги и не опровергает доводов общества о том, что пропуск местного трафика на сеть общества в 2006 г. до перезаключения договоров с присоединенными операторами оплачивался последними в составе фиксированных ежемесячных платежей, установленных в расчете на единицу предоставленных сетевых ресурсов.

Данное письмо подтверждает довод общества о том, что до утверждения Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика государственное регулирование цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, не осуществлялось.

В связи с изложенным, указанные операторы были вправе определять цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика самостоятельно.

Таким образом, ОАО "ВолгаТелеком" правомерно самостоятельно определяло цены на услуги присоединения и пропуска трафика и в первой половине 2006 г. сохранило ранее применявшийся способ определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для операторов, присоединенных на местном уровне, - путем взимания фиксированных ежемесячных платежей в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Следовательно, выводы налогового органа о том, что из письма Россвязьнадзора от 20.02.2006 г. N ЕЧ-П21-870 следует, что имело место безвозмездное оказание услуг операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, поскольку последние имели право самостоятельного установления цен на услуги присоединения и пропуска трафика, являются несостоятельными.

Данное письмо подтверждает, что ОАО "ВолгаТелеком" правомерно, пользуясь своим правом на самостоятельное установление цен, сохраняло в 2006 году методы определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для договоров, заключенных до 1 января 2006 г., исходя из единицы технических средств, используемых для оказания услуг.

В связи с этим, оспариваемое решение в части п.п.2.2.1., 2.5.3 Акта правомерно признано недействительным судом первой инстанции как не соответствующее нормативным правовым актам в отрасли связи, гражданскому законодательству и законодательству о налогах и сборах, а также не основанное на фактических обстоятельствах.

По пунктам 2.2.2, 2.5.7 Акта, исключение из состава расходов по налогу на прибыль и из состава вычетов по налогу на добавленную стоимость затрат и НДС по договору подряда N 1-12-2003/142-64 от 16 декабря 2003 г. с ООО "Аквилон".

По мнению налогового органа, по указанному договору имело место создание объекта внешнего благоустройства, признаваемого в соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом, в связи с чем налоговым органом из состава расходов исключены затраты по данному договору, что привело к доначислению налога на прибыль за 2004 г. в сумме 152 159, 42 руб., а также исключен из состава вычетов предъявленный подрядчиком обществу по данному договору НДС, что привело к доначислению НДС за март 2004 г. в сумме 114 119, 57 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция заинтересованного лица является незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Как следует из п.1.2 Договора подряда N 1-12-2003/142-04 от 16 декабря 2003 года (т.15 л.д. 130-134), предметом договора является поставка светотехнического оборудования и выполнение подрядчиком (ООО "Аквилон") работ по светодекоративному оформлению фасада здания ОАО "ВолгаТелеком".

Согласно калькуляции затрат на выполнение работ по объекту, являющейся приложением N 1 к договору подряда, а также акту сдачи-приемки работ от 01.12.2003 г., затраты на выполнение работ включают стоимость 79 прожекторов, а также стоимость строительно-монтажных работ.

При этом стоимость каждого из приобретенных по договору подряда объектов, с учетом стоимости работ по их монтажу и установке, не превышает 10 000 руб., следовательно, данные объекты не соответствуют определению амортизируемого имущества, содержащемуся в ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган указывает, что приобретенные по договору прожекторы и работы по их установке являются комплексом сочлененных предметов, представляющих единое целое и направленных на выполнение единой цели, следовательно, стоимость основного средства в данном случае должна формироваться как совокупная стоимость всех прожекторов и стоимость строительно-монтажных работ.

Данный довод налогового органа является несостоятельным по следующим основаниям.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. N 359, объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Налоговый орган не приводит доказательств, иных сведений, позволяющих сделать вывод о том, что все размещенные на фасаде здания прожекторы способны выполнять свои функции исключительно в составе комплекса.

При этом, как подтверждается письмом подрядчика по Договору N 01-12-2003/142-04 от 16 декабря 2003 г. Научно-технического предприятия "Аквилон" от 19 ноября 2008 г. N 099 (т.4 л.д.37), прожекторы, смонтированные на фасаде здания Дом Связи ОАО "ВолгаТелеком" по указанному договору подряда, не представляют собой единого комплекса и технически могут эксплуатироваться по отдельности, независимо друг от друга.

Является несостоятельной также ссылка налогового органа на пп.4 п.2 ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты, поскольку объекты стоимостью менее 10 000 руб. согласно п. 1 ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются амортизируемым имуществом.

Кроме того, независимо от стоимости объектов, приобретенных обществом по договору подряда N 1-12-2003/142-04 от 16.12.2003 г., они не могут быть признаны объектами внешнего благоустройства.

Согласно п. 1.4 Правил благоустройства города Нижнего Новгорода, утвержденных постановлением Главы администрации города от 04.06.2002 г. N 49 и действовавших в периоде выполнения работ по Договору подряда N 01-12-2003/142-04 от 16.12.2003 г., под благоустройством понимается совокупность работ и мероприятий, направленных на создание благоприятных, здоровых и культурных условий жизни и досуга населения на территории города.

Как пояснил заявитель, в данном случае целью выполнения работ по установке прожекторов на фасаде здания ОАО "ВолгаТелеком" являлось не создание благоприятных условий для жизни и досуга населения, а привлечение внимания к объекту, в котором непосредственно осуществляется оказание услуг в процессе обычной хозяйственной деятельности ОАО "ВолгаТелеком", к рекламе и информационным вывескам ОАО "ВолгаТелеком", размещаемым на фасаде данного здания, улучшение внешнего облика данного здания в темное время суток, что способствует повышению привлекательности имиджа общества как делового партнера и, как следствие, привлечению клиентов и инвесторов.

Таким образом, работы, направленные на светодекоративное оформление фасада, могут быть определены как носящие рекламный характер, поскольку направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования (которым в данном случае является само ОАО "ВолгаТелеком"), формирование и поддержание интереса к нему, продвижение на рынке оказываемых ОАО "ВолгаТелеком" услуг, что соответствует определению рекламы, установленному статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ "О рекламе".

Рекламный характер расходов по освещению фасада здания, в котором осуществляется хозяйственная деятельность ОАО "ВолгаТелеком", подтверждается также фактом использования образа освещенного здания Дома Связи в сувенирно-рекламной продукции общества, в частности, в календаре ОАО "ВолгаТелеком" (т.3 л.д. 110-117).

Связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью общества подтверждается тем, что здание, в отношении которого выполнялись спорные работы, является зданием, непосредственно используемым обществом в основной хозяйственной деятельности и при оказании услуг связи физическим и юридическим лицам, а также фактом размещения обществом на фасаде здания рекламных и информационных материалов.

Направленность понесенных расходов на создание благоприятных условий для жизни и досуга населения налоговым органом не доказана.

С учетом изложенного, приведенные в Решении выводы налогового органа о том, что в результате выполнения работ по договору подряда N 1-12-2003/142-04 от 16.12.2003 г. создано амортизируемое имущество - комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой объект внешнего благоустройства, в нарушение п.8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждены ссылками на какие-либо документы и иные сведения, следовательно, Решение в части п.п.2.2.2 и 2.5.7 Акта является незаконным и необоснованным.

Налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль исключены накладные расходы, возмещенные ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ" и ЗАО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ ВНЕШАУДИТ", поскольку данные расходы не подтверждены документально, что привело к доначислению налога на прибыль за 2004 - 2006 годы в сумме 801 250 руб., а также исключению из состава вычетов по налогу на добавленную стоимость суммы налога, предъявленной аудиторами в составе накладных расходов в сумме 602 106, 95 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция заинтересованного лица является незаконной по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что возмещение накладных расходов аудитора осуществлялось в рамках следующих договоров:

Договор оказания аудиторских услуг N I&C/2003-458 от 03.12.03 г. с ЗАО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ ВНЕШАУДИТ", предметом которого является проведение аудитором аудита бухгалтерской отчетности общества за 2003 г.;

Договор оказания аудиторских услуг N I&C/2004-347 от 10.11.04 г. с ЗАО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ ВНЕШАУДИТ", предметом которого является проведение аудитором аудита бухгалтерской отчетности общества за 2004 г.;

Договор оказания аудиторских услуг N I&C/2005-278 от 12.10.05г. с ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ", предметом которого является проведение аудитором аудита бухгалтерской отчетности общества за 2005 г. (т.28 л.д. 73-102).

Пунктами 5.1 указанных договоров предусмотрено, что стоимость услуг аудитора по данным договорам включает в себя сумму вознаграждения и суммы возмещения расходов.

Таким образом, суммы возмещения накладных расходов аудитора фактически представляют собой для общества часть стоимости аудиторских услуг.

Такой способ определения стоимости услуг аудитора предусмотрен договорами и соответствует положениям статей 709, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Соответствующие затраты подлежат учету для целей налогообложения как прочие расходы на основании пп.17 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации. Первичными учетными документами, подтверждающими данные расходы, являются акты об оказанных услугах по указанным договорам, подписанные сторонами и содержащие все необходимые реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Инспекция в оспариваемом Решении и в Акте не отрицает наличие у общества надлежащим образом оформленных актов об оказанных услугах на всю сумму спорных расходов.

Подписание сторонами актов об оказанных услугах, содержащих указание на то, что определенная данными актами стоимость оказанных услуг, представляющая собой компенсацию накладных расходов аудитора, соответствует требованиям заказчика (ОАО "ВолгаТелеком") и удовлетворяет условиям договора, свидетельствует о том, что сторонами согласована стоимость услуг аудиторов в определенном актами размере.

В соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, стоимость аудиторских услуг в части суммы возмещения накладных расходов является ценой, согласованной сторонами сделки и должна быть принята для целей налогообложения в полном объеме на основании актов сдачи-приемки услуг аудитора.

Обществом представлены налоговому органу как в ходе проверки, так и вместе с возражениями на Акт (т. 12 л.д. 1-150) документы, подтверждающие сумму накладных расходов, возмещенных обществом аудиторам: авиабилеты, железнодорожные билеты, счета и акты об оказанных услугах на проживание в гостиницах и т.д. (т.28 л.д. 24-151; тома 29-31, т.32 л.д. 1-52).

Налоговый орган, не оспаривая наличие у общества указанных документов, ссылается на отсутствие у заявителя отдельных документов, подтверждающих характер понесенных расходов как командировочных расходов (авансовых отчетов, командировочных удостоверений, приказов о направлении в командировки).

Данный довод налогового органа не основан на требованиях законодательства о бухгалтерском учете и отклоняется апелляционным судом.

Так, согласно указаниям по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 г. N 55, применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы, на основании авансового отчета осуществляется списание подотчетных денежных средств. Накладные расходы, возмещенные обществом аудиторам, не являлись для общества расходами, выданными подотчетным лицам. Соответствующие расходы оплачивались обществом в безналичном порядке, что не оспаривается налоговым органом, следовательно, авансовые отчеты в данном случае не являются для общества необходимыми документами, подтверждающими понесенные расходы.

Приказ о направлении работников в командировку и командировочное удостоверение утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. N 1 и предназначены для оформления и учета направления работника (ов) в командировку (и), а также для удостоверения времени пребывания работников в командировке. Поскольку для заявителя возмещенные аудиторам накладные расходы не связаны с направлением работников в командировку, приказы о направлении в командировку и командировочные удостоверения не являются для общества необходимыми документами, подтверждающими понесенные расходы.

Договорами с аудиторами не предусмотрен конкретный перечень документов, которыми надлежит подтверждать понесенные накладные расходы, следовательно, данные документы определяются сторонами договорами самостоятельно, с учетом характера понесенных расходов.

При этом, представляемые аудиторами обществу документы представляют собой для общества не первичные учетные документы, а лишь служат для определения размера стоимости аудиторских услуг в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Нормы п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Утверждение налогового органа об отсутствии затрат, понесенных заявителем, с деятельностью, направленной на получение дохода, не обосновано инспекцией и не соответствует действительности, поскольку соответствующие затраты представляют собой часть расходов общества на проведение аудита, являющегося для последнего обязательным как в силу требований действующего законодательства, так и в силу предъявления соответствующих требований инвесторами и кредиторами общества.

В таблице (т. 15 л.д.142-146) заявителем проведен анализ предъявленных налоговым органом претензий к документальному подтверждению накладных расходов и фактических обстоятельств дела, как они следуют из представленных налоговому органу в ходе проверки документов.

В отношении части стоимости услуг аудиторов, представляющей собой компенсацию расходов на проезд и проживание сотрудников ЗАО "БДО Юникон", установлено, что между ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ" и ЗАО "БДО Юникон" заключен договор N 10201-18-398/05 от 14 октября 2005 г. (т. 15 л.д.109-129), являющийся субподрядным по отношению к Договору оказания аудиторских услуг N 1&С/2005-278 от 12.10.2005 г. между ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ" и ЗАО "БДО Юникон" (т.28 л.д.73-102).

Согласно п.4.8 указанного договора заключение договоров субподряда и привлечение к проведению аудита аффилированного или независимого лица является правом ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ".

При этом в соответствии с пп.в) п.5.1 Договора оказания аудиторских услуг N 1&С/2005-278 от 12.10.2005 г. сумма возмещения расходов включает в себя расходы, понесенные как аудитором, так и его аффилированными лицами, а также субподрядчиками.

Следовательно, по основаниям, указанным в заявлении, возмещение расходов на проезд и проживание работников ЗАО "БДО Юникон" представляло собой часть стоимости услуг ООО "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ", оказываемых по Договору оказания аудиторских услуг N 1&С/2005-278 от 12.10.2005 г., и являлось для общества обусловленными договором расходами на проведение аудита. Данные расходы подлежали учету для целей налога на прибыль на основании пп.17 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказ налогового органа в признании правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в составе накладных расходов, возмещенных обществом аудиторам, также неправомерен, поскольку заявителем соблюдены все предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В обоснование правомерности применения налоговых вычетов по взаимоотношениям заявителя с ООО "Эрнст энд Янг" представлены: счета-фактуры, выставленных ООО "Эрнст энд Янг"; акты приема-передачи аудиторских услуг; платежные поручения на оплату аудиторских услуг.

Таким образом, Решение в части п.п.2 2.4, 2.5.9 Акта является незаконным как не соответствующее статьям 171, 172, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, в нарушение ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации обществом в составе расходов по налогу на прибыль учтены затраты по оплате юридических услуг фирмы Уайт энд Кейс по предоставлению юридического заключения в отношении гарантии оплаты, которую ОАО "ВолгаТелеком" планировало выдать АО "БХФ-БАНК" в связи с индивидуальным ссудным договором, согласно которому банк предоставлял ОАО "РТК-лизинг" ссуду в размере 11 515 000 евро. Налоговый орган полагает, что соответствующие расходы не являются экономически оправданными, поскольку договор поручительства между ОАО "ВолгаТелеком" и АО "БХФ-Банк Актиенгезельшафт" и кредитный договор между банком и ОАО "РТК-Лизинг" заключены не были. По указанным основаниям налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 89 488 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 67 603 руб.

По данному эпизоду правовая позиция заинтересованного лица является незаконной по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Обществом от ОАО "РТК-Лизинг", осуществлявшего проект по закупке для ОАО "ВолгаТелеком" телекоммуникационного оборудования Siemens AG, получено предложение (т.44 л.д.21) о проведении схемы лизинга посредством внешнего финансирования через "BHF-BANK Актиенгезельшафт", при этом обязательным элементом планируемого к подписанию "Рамочного соглашения между ОАО "РТК-Лизинг" (т.44 л.д. 22-75), выступающего в качестве заемщика, и банком "BHF-BANK Актиенгезельшафт", выступающего в качестве кредитора", являлась Гарантия оплаты (поручительство) получателем оборудования - ОАО "ВолгаТелеком".

Заявитель пояснил, что предложение, полученное от ОАО "РТК-Лизинг" о заключении договоров на финансирование сделки лизинга с "БиЭйчЭф-БАНК Актиенгезельшафт" и о выдаче данному банку гарантии оплаты, принято обществом к рассмотрению, поскольку ОАО "РТК-Лизинг" является давним партнером общества, с которым обществом на момент получения указанного предложения заключено более 100 договоров лизинга.

Поскольку Рамочное соглашение и входящая в ее состав Гарантия оплаты регулировались и интерпретировались в соответствии с законодательством Федеративной Республики Германия, обществом для целей анализа и определения юридического заключения на соответствие Гарантии оплаты нормам действующего законодательства принято решение о привлечении внешнего консультанта.

В связи с этим, заключен договор об оказании юридических услуг с юридической компанией Уайт энд Кейс ЛЛК (т.44 л.д. 1-15).

Уайт энд Кейс является международной юридической фирмой, основанной в 1901 году, признанной юридической фирмой года в 2007 году в Восточной Европе, работающей с самыми авторитетными и признанными компаниями, составляющими 75% списка Global Fortune и 25% Fortune 500.

Таким образом, опыт и признанная международная репутация компании Уайт энд Кейс оправдывают ее привлечение в качестве эксперта по выдаче правового заключения по проектам договоров, регулируемых правом Германии.

Согласно договору оказаны услуги и составлено юридическое заключение в отношении Гарантии оплаты.

Факт оказания услуг подтверждается актом об оказанных услугах, юридическим заключением, предоставленным консультантом (т.44 л.д.78-95) и налоговым органом не оспаривается.

Впоследствии ОАО "РТК-Лизинг", основываясь на данных мониторинга рынка заемных средств, приняло решение о целесообразности финансирования проекта не со стороны "BHF-BANK Актиенгезельшафт", а со стороны Сбербанка РФ, о чем в адрес общества со стороны ОАО "РТК-Лизинг" направлено соответствующее письмо (т.44 л.д.76). Поэтому Рамочное соглашение между ОАО "РТК-Лизинг", выступающего в качестве заемщика, и банком "BHF-BANK Актиенгезельшафт", выступающего в качестве кредитора и входящая в его состав Гарантия оплаты не заключены.

Из изложенного следует, что расходы на юридические услуги Юридической фирмы Уайт энд Кейс непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью заявителя, а именно - с приобретением последним оборудования, предназначенного для осуществления заявителем основной хозяйственной деятельности - оказания услуг связи.

На основании пп.14 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на данные юридические услуги были учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. То обстоятельство, что впоследствии не имело места заключение договоров, с которыми были связаны оказанные юридические услуги, не исключает направленности понесенных расходов на осуществление деятельности, связанной с получением дохода.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

При оценке обоснованности расходов проверяющие применили критерий оценки, заключающийся в проверке того, повлекли ли расходы по оказанию юридических услуг получение конечного результата в виде заключения договоров поручительства между ОАО "ВолгаТелеком" с банком "BHF-BANK Актиенгезельшафт" и ОАО "РТК-Лизинг" с этим же банком.

Однако, позиция налогового органа противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях N 320-О-П и N 366-О-П от 04.06.2007, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Таким образом, направленность на получение дохода определяется не фактическим получением доходов или заключением договоров для данного конкретного случая, а обусловленностью понесенных расходов экономической деятельностью налогоплательщика. В данном случае обусловленность расходов по оказанию юридических услуг компанией Уайт энд Кейс ЛЛК связана с возможностью финансирования проекта.

В отношении доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в связи с услугами Юридической фирмы Уайт энд Кейс необходимо отметить следующее.

В соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав; при наличии соответствующих первичных документов.

Указанные условия выполнены обществом, а именно: юридические услуги приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; юридические услуги фирмы Уайт энд Кейс ЛЛК приняты к учету в соответствии с представленными первичными документами: договором на оказание услуг, актом выполненных работ; представлен счет-фактура, соответствующий требованиям ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, общество имеет право на принятие к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного Юридической фирмой Уайт энд Кейс, следовательно, Решение в части п.п.2.2.6, 2.5.11 Акта является незаконным как не соответствующее статьям 171, 172, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган полагает, что расходы, понесенные обществом по Договору N 605/05-21 от 21.11.2005 г., заключенному с ФГУП ЦНИИС, на выполнение работ по организации опытной зоны по проверке реализации выбора оператора сети международной и междугородной связи на сети ОАО "ВолгаТелеком", подлежали учету в порядке, предусмотренном ст.262 Налогового кодекса Российской Федерации, как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В связи с этим, инспекцией доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 150 000 руб., как указано в Акте, и 300 000 руб., как указано в Решении. При этом, исходя из установленного налоговым органом занижения налоговой базы в размере 625 000 руб. и ставки налога на прибыль в размере 24%, доначисляемая сумма налога должна составить 150 000 рублей.

Таким образом, инспекцией излишне доначислен налог в размере 150 000 руб.

Также апелляционный суд считает, что налоговым органом понесенные по Договору N 605/05-21 от 21.11.2005 г. затраты ошибочно квалифицированы как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В соответствии с пунктом 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации установлено понятие расходов на научно-исследовательские и (или) опытно конструкторские работы, к которым отнесены расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Налоговый орган не учел специфику работ, выполненных по рассматриваемому договору, а именно: в целях выполнения требований Приказа N 135 от 01.12.2005г. Мининформсвязи РФ "Об утверждении порядка взаимодействия сетей фиксированной связи сети связи общего пользования для целей обеспечения права абонентов и (или) пользователей этих сетей на выбор оператора связи, оказывающего услуги междугородной и международной телефонной связи при автоматическом способе установления телефонного соединения", принято решение провести анализ возможностей реализации функции выбора оператора междугородной и международной связи на объектах телефонной сети связи ОАО "ВолгаТелеком" с привлечением сторонней организации, занимающейся исследованиями в области связи.

Как усматривается из материалов дела, в 2005 году заключен договор N 605/05-21/999-05 от 31.10.2005г. (т.44 л.д. 96-106) с ФГУП "Центральным научно-исследовательским институтом связи" (ФГУП ЦНИИС) на проведение исследовательских работ. Проведен анализ возможностей осуществления выбора оператора междугородной международной связи на объектах телефонных сетей связи ОАО "ВолгаТелеком" с использованием категорий оконечного элемента сети.

Таким образом, рассматриваемые расходы не направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), а связаны с обеспечением реализации нормативно предусмотренного права абонентов на выбор оператора связи, оказывающего услуги междугородной и международной телефонной связи при автоматическом способе установления телефонного соединения, следовательно, правомерно отнесены ОАО "ВолгаТелеком" в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с нормами п. 49 ст. 264, п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в момент подписания акта выполненных работ.

Ссылка налогового органа на то, что работы выполнялись научно-исследовательской организацией и отражены в бухгалтерском и налоговом учете как научно-исследовательские, не свидетельствует о том, что существо и характер выполненных работ соответствует понятию научно-исследовательских работ, определенному ст.262 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, решение в части, относящейся к пункту 2.2.7 Акта, является незаконным и необоснованным, как не соответствующее ст.262 Налогового кодекса Российской Федерации, а также фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган указывает, что в период с января 2004 года по июнь 2006 года расчеты между ОАО "ВолгаТелеком" и перечисленными в приложении N 1 к Решению операторами осуществлялись только в части оплаты данными операторами в адрес ОАО "ВолгаТелеком" за услуги пропуска исходящего от сетей присоединенных операторов трафика, плату за аналогичную услугу в адрес данных операторов ОАО "ВолгаТелеком" не осуществляло, т.е. в соответствии с п.2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации операторы данные услуги пропуска входящего от сети ОАО "ВолгаТелеком" на сети операторов трафика (зонового завершения вызова) оказывали в адрес ОАО "ВолгаТелеком" безвозмездно.

Также инспекция указывает, что операторы (ОАО "МСС-Поволжье", ЗАО "Самара Телеком") в период с января 2004 по декабрь 2005 года взимали платежи за пропуск трафика при взаимодействии в части оказания данных услуг с Самарским филиалом ОАО "ВолгаТелеком", а с января 2006 года за услугу зонового завершения вызова на свои сети от сети связи ОАО "ВолгаТелеком", что подтверждается Актами выполненных работ в которых отражены суммы платежей за данный вид услуг.

Стоимость оказанных в период 2004-июнь 2006 г. в адрес перечисленных в приложении N 1 к Решению операторов услуг по пропуску входящего трафика определена налоговым органом исходя из цены пропуска одной минуты межсетевого трафика в размере 0,015 доллара США без НДС за минуту (из анализа договоров ОАО "МСС" с ОАО "Вымпелком" и ЗАО "Соник Дуо", договора ОАО "МегаФон" и ЗАО "Соник Дуо" N 0401/907 от 24.01.2002г., договора ОАО "Мегафон" и ОАО "Вымпелком" (ОАО "КБ Импульс") от 01.09.2005г. N 44-2005, от 06.04.2000г., от 01.09.2005г. N 196, приложение N 6 к договору от 03.10.2005г.).

На основании изложенного налоговым органом сделан вывод, что в период с января 2004 года по июнь 2006 года ОАО "ВолгаТелеком" в нарушении п.8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход, полученный в виде стоимости оказанных операторами на безвозмездной основе услуг зонового завершения вызова (пропуска входящего от сети ОАО "ВолгаТелеком" на сети операторов трафика), в связи с чем доначислен налог на прибыль в сумме 66 095 582, 81 руб.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

Налоговый орган в обоснование необходимости осуществления обществом расчетов с присоединенными операторами за пропуск по сети последних трафика ссылается на Основные положения. Однако, осуществление расчетов ОАО "ВолгаТелеком" с присоединенными к сети последнего операторами не соответствует Основным положениям.

Как следует из пунктов 2, 6,19,24 Основных положений, а также разъяснений Мининформсвязи России (письмо от 04.12.2006г. N БА-Ш2-4349, от 09.01.2007г. N БА-С-20, от 02.10.2007г. N БА-П12-4090), Россвязьнадзора России (письмо от 29.01.2007г. N СМ-П21-159), а также Директора правового департамента Правительства России от 02.02.2007 N 1115-2761 (т. 40 л.д. 141-148; т.44 л.д. 143-148), Основные положения не определяли юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика, а устанавливали требования к взаиморасчетам, при которых:

оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему;

оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети;

расчеты ведет оператор, предоставивший услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Следовательно, Основными положениями не предусмотрено осуществление расчетов присоединяемыми операторами с присоединяющим оператором, равно как и не предусмотрено оказание присоединенными операторами каких-либо услуг присоединяющему оператору.

Услуга зонового завершения вызова введена только с 01.01.2006 г. Правилами присоединения N 161.

Правила присоединения N 161 утверждены Постановлением Правительства РФ, которое не является актом законодательства о налогах и сборах и не может изменять условий ранее заключенных гражданско-правовых договоров. Кроме того, в данном Постановлении не содержится указания на необходимость перезаключения ранее действовавших договоров, которые не предусматривали такой услуги.

01.07.2006г. вступил в силу Федеральный Закон N 32-ФЗ от 3 марта 2006 года "О внесении изменения в статью 54 федерального закона "О связи", согласно которому оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом.

Таким образом, после введения принципа "платит звонящий", операторы сетей сотовой связи утратили право на получение платы от своих абонентов за входящие звонки.

Приказом ФСТ РФ от 19.06.2006 г. N 123-с/1 "Об утверждении тарифов на услугу предоставления абоненту (пользователю) сети фиксированной телефонной связи внутризонового телефонного соединения между пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети местной телефонной связи, и пользовательским оконечным оборудованием, подключенным к сети подвижной радиотелефонной связи, когда соответствующему абоненту этой сети подвижной радиотелефонной связи выделен абонентский номер, входящий в ресурс географически не определяемой зоны нумерации, закрепленный за тем же субъектом РФ, предоставляемую ОАО "ВолгаТелеком"", вступившим в силу с 01.07.2006 г., определены предельные тарифы для ОАО "ВолгаТелеком": максимальный - 1,5 руб./мин., минимальный - 0,75 руб./мин. (приложение N 7).

Таким образом, с 01.07.2007 г. сотовым операторам отмена платы за входящие звонки компенсирована появлением дохода от оказания услуг зонового завершения вызова; а операторам фиксированной связи появление расхода в виде оплаты услуги зонового завершения вызова компенсировано значительным повышением тарифа на соединения собственных абонентов с абонентами операторов сетей сотовой связи и введением обязательного повременного учета данной услуги.

В обоснование того, что нормативными актами в 2004-2005 годах предусмотрено оказание присоединенными операторами услуги по зоновому завершению вызова налоговый орган ссылается на Положение о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории РФ, одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.96г. N 153, письмом Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-У.

Однако, налоговым органом не учтено, что данное Положение действовало только до 01.11.1996 г., соответственно, является неприменимым в отношении расчетов за пропуск внутризонового трафика в период проверки.

Правила присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 г. N 1254 и введены в действие с 01.11.1996 г. Данный документ не предусматривал расчетов за пропуск входящего на сеть присоединенных операторов трафика.

Таким образом, с 01.11.1996 г. Положение, на которое ссылается налоговый орган, не подлежало применению, что подтверждается Письмом Мининформсвязи РФ от 06.07.2007 г. N БА-Ш2-2858 (т.44 л.д.149-150).

Кроме того, Положение не регулировало расчеты между операторами за пропуск трафика. Порядок таких расчетов регулировался в проверяемом периоде Основными положениями, которым и соответствовала фактически действовавшая система расчетов между обществом и сотовыми операторами.

Пропуск трафика по сети операторов сотовой подвижной связи не мог в период 2004 г. - июнь 2006 г. рассматриваться в качестве услуги, оказываемой безвозмездно в адрес ОАО "ВолгаТелеком", поскольку осуществлялся в рамках услуг связи, оказываемых абонентам операторов сотовой связи.

В период 2004-2005 годов, а также в 2006 г. до момента отмены платы за входящие вызовы и перезаключения договоров между заявителем и операторами сотовой связи действовавшие договоры между заявителем и присоединенными к сети последнего операторами не предусматривали такой услуги, как зоновое завершение вызова на сеть присоединенного оператора (т. 35 л.д.81-150, тома 36-38, т.39 л.д. 1-90).

Квалификация налоговым органом пропуска входящего зонового трафика как безвозмездной услуги не основана на нормах гражданского законодательства, а также законодательства о налогах и сборах.

Согласно п.5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Оказание присоединенными к сети ОАО "ВолгаТелеком" операторами сотовой подвижной связи услуг связи собственным абонентам предполагает предоставление последним доступа к телефонной сети, включающего обеспечение входящих соединений. Деятельность (расходы) данных операторов по пропуску входящего трафика в части использования собственных сетей до 01.07.2007 г. полностью оплачивалась собственными абонентами сотовых операторов.

Согласно ст. 1 Федерального Закона N 32-ФЗ от 3 марта 2006 года "О внесении изменения в статью 54 Федерального Закона "О связи", оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом.

Согласно ст. 2 Федерального Закона N 32-ФЗ, настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 июля 2006 года. До 01.07.2006 года операторы сотовой связи были вправе компенсировать деятельность своей сети за счет собственных абонентов.

Заявителем в материалы дела представлены данные операторов сотовой связи о тарифных планах, действовавших в период 2004-2006 годов (т.39 л.д.91-151; т.40 л.д. 1-70), из которых следует, что абоненты сети сотовой подвижной связи в период до перезаключения договоров с ОАО "ВолгаТелеком" взимали со своих абонентов плату за входящие вызовы.

Следовательно, пропуск входящего на сеть присоединенных к сети ОАО "ВолгаТелеком" операторов трафика являлся необходимым условием оказания последними услуг связи своим абонентам и получения от них выручки за оказанные услуги.

В отношениях ОАО "ВолгаТелеком" и присоединенных операторов сотовой подвижной связи, применительно к пропуску входящего на сеть операторов подвижной связи трафика, отсутствует квалифицирующий признак реализации услуги, предусмотренный ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации -данные операторы, пропуская входящий трафик, действовали не в интересах ОАО "ВолгаТелеком", а в интересах своих абонентов, с которых получали выручку за оказываемые им услуги связи.

То обстоятельство, что у присоединенных операторов имелась собственная заинтересованность в пропуске входящего на их сети трафика и доведении данного трафика до абонентов, подтверждается тем, что отдельные договоры заявителя с присоединенными операторами не предусматривали оплату со стороны ОАО "ВолгаТелеком" за пропуск трафика, входящего от сети последнего на сеть присоединенных операторов, но, напротив, предусматривали оплату присоединенными операторами трафика, входящего на сеть последних от сети ОАО "ВолгаТелеком".

Например, согласно п.4.1.4 Договора N 886 о взаимодействии операторов сетей электросвязи в процессе предоставления услуг от 19 апреля 2001 г. между ОАО "ВолгаТелеком" (Кировский филиал) и ЗАО "Мобиком-Киров", последний обязан производить в адрес ОАО "ВолгаТелеком" платежи за трафик, входящий с сети общества на сеть ЗАО "Мобиком-Киров" (т.15 л.д. 76-108).

Следовательно, вывод налогового органа об оказании присоединенными операторами услуги по пропуску входящего на их сеть от сети ОАО "ВолгаТелеком" трафика в адрес заявителя противоречит положениям ст.ст.38, 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также не соответствует законодательству вывод налогового органа о том, что в отношениях заявителя и присоединенных операторов пропуск входящего на сеть последних от сети заявителя трафика осуществлялся на безвозмездной основе.

Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п.3 ст.423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: 1) предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; 2) в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

В отношениях между ОАО "ВолгаТелеком" и присоединенными к сети последнего операторами сотовой подвижной связи указанные признаки отсутствуют.

Так, в заключенных до 01.07.2006 г. договорах предусмотрены взаимные обязательства сторон по отношению друг к другу. Из данных договоров не следует, что обязательства по ним несут только присоединенные операторы при отсутствии каких-либо встречных обязательств со стороны общества.

Налоговый орган указывая, что осуществляемые присоединенными операторами действия по пропуску входящего на сеть последних трафика представляют собой безвозмездно оказанную услугу, не принимает во внимание прочие предусмотренные договорами обязанности сторон и не рассматривает отношения сторон по договорам в комплексе.

Так, указывая на то, что Самарским филиалом общества осуществлялся расчет с ОАО "МСС-Поволжье" за пропуск входящего на сеть последнего трафика, налоговый орган не принимает во внимание все условия договоров общества с данным оператором и все предусмотренные данным договором расчеты.

Однако, Договорами N ДВМ-34/4Б от 26.12.2003 г. и N ДВМ-34/19Б от 01.01.2004 г. (т. 15 л.д. 20-34, 36-58) предусмотрены не только расчеты общества с присоединенным оператором за пропускаемый на сеть последнего трафик, но и расчеты присоединенного оператора с обществом за пользование техническими средствами последнего, обеспечивающими доступ от/к сети связи ОАО "ВолгаТелеком" через АМТС г.Самары и г.Тольятти, в размере 105 000 руб. за один порт Е1 в месяц.

Данный платеж превышает размер платежа, обычно взимаемого в период 2004-2005 годов с присоединенных операторов за один порт Е1. Например, другой присоединенный к сети Самарского филиала оператор сотовой подвижной связи ОАО "МТС" по договору N ДВ-910/2 М от 01.11.2006 г. (т.37 л.д. 111-140), как следует из Приложения N 3 к договору, оплачивал в адрес Самарского филиала общества ежемесячную абонентскую плату за 1 порт Е1 в размере 18 000 руб. в месяц. Данное обстоятельство не принято во внимание налоговым органом.

Указание в Решении на то, что расчеты за входящий на сеть оператора от сети ОАО "ВолгаТелеком" трафик осуществлялись также с ЗАО "Самара Телеком", не соответствует действительности и, поскольку, как следует из Договора N 45/11Н (ДВ) от 01.04.2004 г. (т. 15 л.д.64-75), заключенного с данным оператором, последний является оператором местной связи, договор с ним не предусматривает пропуска внутризонового трафика и данный договор не содержит условий относительно расчетов ОАО "ВолгаТелеком" с ЗАО "Самара Телеком" за пропуск входящего на сеть последнего трафика.

При этом указание на безвозмездный характер отношений сторон отсутствует как в договорах, так и в нормативно-правовых актах.

Следовательно, отношения ОАО "ВолгаТелеком" и присоединенных операторов в рамках заключенных договоров не могут быть рассмотрены как безвозмездные.

Налоговым органом не учтено, что целью деятельности присоединенных к сети ОАО "ВолгаТелеком" операторов сотовой подвижной связи является извлечение прибыли от оказания услуг связи собственным абонентам.

Оказание услуг связи абонентам сетей операторов сотовой подвижной связи предполагает обеспечение входящих соединений.

Соответственно, пропуск входящего на сеть сотовых операторов трафика являлся необходимым условием оказания последними услуг связи своим абонентам и получения от них выручки за оказанные услуги.

Таким образом, пропуск входящего трафика осуществлялся сотовыми операторами не в интересах ОАО "ВолгаТелеком", а в интересах осуществления собственной хозяйственной деятельности по оказанию услуг связи абонентам, что свидетельствует об отсутствии безвозмездно оказанной услуги.

Данный вывод согласуется с правовой позицией ВАС Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 19.02.2008 г. N 10500/05.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о получении обществом услуги зонового завершения вызова является необоснованным.

Оспариваемое решение инспекции в части п.2.3.1 также противоречит законодательству о налогах и сборах по следующим обстоятельствам.

Налоговым органом не учтено, что общество получило доход от собственных абонентов за вызовы на сеть операторов сотовой связи.

Данные суммы включены в налоговую базу по налогу на прибыль и с данных сумм уплачен налог.

Налоговым органом осуществлено повторное начисление налога: один раз налог уже был исчислен с выручки, полученной от абонентов, не уменьшенной на расходы по завершению вызова, второй раз проверяющими повторно исчислен налог с суммы этих же расходов, которые общество могло бы понести, но не понесло за оплату внутризоновых вызовов.

Налоговый орган не учел, что данная не понесенная сумма расходов уже оплачена абонентами именно в адрес общества, т.е. отсутствуют признаки безвозмездно полученного дохода.

Позиция налогового органа приводит к повторному налогообложению суммы экономической выгоды, полученной обществом за счет отсутствия обязательства по оплате зонового завершения вызова сотовым операторам, которая фактически уже включена обществом в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов, полученных от абонентов.

Кроме того, при определении размера внереализационного дохода, полученного обществом, налоговым органом нарушены положения п.8 ст.250, ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом не определялась рыночная цена услуги зонового завершения вызова в период 2004-2005, а также первой половины 2006 года. В обоснование примененной налоговым органом цены 0,015 долларов США за одну минуту без НДС налоговый орган в Решении ссылается на договоры операторов ОАО "МСС" и ОАО "Вымпелком" и ЗАО "Соник Дуо" N 0401/907 от 24.02.2002г., договора ОАО "Мегафон" и ОАО "Вымпелком" (ОАО КБ "Импульс") от 01.09.2005 г. N 44-2005, от 06.04.2000 г., от 01.09.2005 г. N 196, приложение N 6 к договору от 03.10.2005 г., однако указанные договоры не представлены налоговым органом ни заявителю, ни в материалы дела, что не позволяет сделать вывод о том, что отношения сторон по данным договорам аналогичны отношениям общества с присоединенными к сети последнего операторами.

В соответствии с п.9 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Согласно п. 11 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Указанные обстоятельства не устанавливались инспекцией при определении рыночной цены товара.

При этом, договоры третьих лиц между собой не могут быть признаны допустимыми доказательствами и не могут быть использованы налоговым органом для обоснования примененной последним цены.

Согласно п.4 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Общество полагает, что цена, предусмотренная несколькими договорами иных операторов, не относящихся, в отличие от заявителя, к субъектам естественных монополий и не являющихся операторами стационарной связи, не может быть признана ценой, сложившейся на рынке услуг связи.

На основании изложенного, апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что расчет доначисляемого обществу внереализационного дохода произведен налоговым органом в нарушение законодательства о налогах и сборах, что является основанием для признания Решения в части п.2.3.1 незаконным.

Налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно не облагал налогом на добавленную стоимость операции по реализации вторичного сырья, содержащего драгоценные металлы, поскольку переработчики, которым реализовывалось сырье, самостоятельно аффинажем не занимаются, а лишь занимаются первичной переработкой поставляемого сырья для последующего аффинажа.

В связи с этим, налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 1 289 291 руб. за налоговые периоды 2004 - 2006 годов.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

Согласно п.п.9 п.3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Таким образом, основным критерием, определяющим, подлежит ли та или иная операции по реализации лома и отходов ценных металлов освобождению от налогообложения, является цель реализации - последующее производство драгоценных металлов и аффинаж.

При этом право на льготу не поставлено в зависимость от схемы реализации лома (прямая поставка на аффинажные заводы, либо поставка переработчику, осуществляющему первичную обработку лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, на основании специального разрешения).

Статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определены понятия производства и аффинажа драгоценных металлов. Производство драгоценных металлов заключается в извлечении драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов. Аффинаж драгоценных металлов - это процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

Процесс производства драгоценных металлов является многостадийным и включает в себя в том числе использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов.

Согласно пункту 3.2 Инструкции "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении", утвержденной Приказом МФ РФ от 29.08.2001 N 68н, первичная обработка лома драгоценных металлов, являющаяся частью процесса, предполагает подготовку собранного или заготовленного лома драгоценных металлов, включая демонтаж и разборку аппаратуры, произведенного оборудования, вычислительной и прочей техники, с целью извлечения деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, с последующей их сортировкой для переработки.

Таким образом, первичная обработка и/или переработка лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, являются отдельными производственными стадиями процесса производства драгоценных металлов.

Как следует из представленных документов (т.17 л.д. 122-142; т. 18 -27; т.28 л.д. 1-23), заявитель в 2004-2006 годах реализовывал лом и отходы, содержащие цветные металлы, в адрес ООО "Волговятресурс", ЗАО "Аксиал", ООО "Цинус", ЗАО "Нижегородская региональная холдинговая корпорация", ОАО Промышленная группа "Росконтакт", ООО НПК "Симбирский алюминий", общей стоимостью 7 162 729 руб.

Обществом представлены доказательства, что указанные лица (покупатели лома и отходов) состоят на специальном учете в инспекциях пробирного надзора как организации, осуществляющие деятельность в области первичной обработки и переработки лома и отходов драгоценных металлов в соответствии с п.п.1.3 и 1.8 Инструкции "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении", утвержденной Приказом МФ РФ от 29.08.2001 N 68н.

Согласно условиям договоров, заключенных заявителем с переработчиками, последние обязуются производить приемку и первичную переработку сырья с последующей передачей его для дальнейшей переработки на специализированных предприятиях и сдачи аффинированных драгоценных металлов в Госфонд РФ, или реализации в порядке, установленном законодательством РФ.

Таким образом, представленные заявителем документы подтверждают, что общество осуществляло деятельность по реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа, поскольку первичная переработка лома и отходов являются составной частью процесса производства драгоценных металлов.

Учитывая изложенное, общество правомерно воспользовалось льготой по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, как производящее операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

По мнению налогового органа, премия в размере 330000 руб., начисленная генеральному директору общества Омельченко С.В. в декабре 2005 г. на основании решения совета директоров общества, в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога, поскольку данная премия выплачена в соответствии с пунктом 3.5 трудового договора в размере среднемесячной заработной платы за успешное выполнение организационно-технических мероприятий, обеспечивших проведение акции "Прямая линия" с Президентом России, т.е. связана с основной хозяйственной деятельностью общества.

В связи с этим, инспекцией доначислен единый социальный налог в федеральный бюджет в сумме 6600 рублей.

При этом, налоговым органом отклонен довод общества о необходимости одновременного уменьшения налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной генеральному директору премии и единого социального налога, начисленного на данную премию, поскольку налогоплательщик в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации вправе представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой скорректировать налоговую базу.

Общество не оспаривает вывод налогового органа о том, что премию за успешное выполнение организационно-технических мероприятий, обеспечивших проведение акции "Прямая линия" с Президентом Российской Федерации, надлежало включить в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выплата премий генеральному директору по решению совета директоров общества предусмотрена п.3.4 трудового договора генерального директора с обществом (т.32 л.д. 88-104), решение о выплате премии принято советом директоров, премия по своему характеру связана с производственной деятельностью общества (т.32 л.д.105), при этом выплаченная премия включена в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (т.32 л.д.106).

Задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Инспекция установив, что общество занизило расходы по налогу на прибыль на сумму премии, выплаченной генеральному директору, а также сумму единого социального налога, относящуюся к данной премии, должна была отразить в Акте и в Решении факт завышения обществом налога на прибыль на сумму 80 784 руб. ((330 000 + 6 600) руб. х 24%), однако этого не сделано.

Ссылка налогового органа на ст.81 НК РФ является несостоятельной, поскольку в случае, если нарушение законодательства о налогах и сборах не привело к занижению суммы налога, представление уточненной налоговой декларации является не обязанностью, а правом налогоплательщика.

На основании изложенного, решение в части не уменьшения налоговым органом суммы налога на прибыль за 2005 год на 80 784 руб. является незаконным и необоснованным.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что общество в нарушение п. 1, 3 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации в 2005-2006г.г. при определении налоговой базы по ЕСН не включило сумму оплаты расходов на оплату жилья Походяева И.В. в размере 45 564, 52 руб. (за 2005 г.), 140 203 руб. (за 2006 г.), что привело к занижению налоговой базы по ЕСН в указанном размере и доначислению ЕСН в сумме 7 361 руб.

По мнению налогового органа, данные расходы подлежали учету обществом для целей налога на прибыль. Также по указанному основанию налоговым органом доначислены взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 506 руб.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В трудовом договоре от 11.08.2005г. N 153, заключенном с Походяевым И.В. (т.32 л.д. 107-109), гарантия оплаты арендованного жилого помещения указана в пункте 17 "Иные условия", а не в пункте 6 "Условия оплаты труда".

Таким образом, общество при заключении трудового договора не квалифицировало оплату арендуемой квартиры как элемент оплаты труда.

В письме Минфина РФ от 18.12.2007г. N 03-03-06/1/874 указано, что при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Размер оплаты считается установленным, если работник не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Согласно статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработной платой (оплатой труда работника) признается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

С учетом изложенного, расходы на оплату аренды жилья, не связанные согласно условиям трудового договора с квалификацией работника и выполняемой им работой, не могут быть признаны расходами на оплату труда.

В соответствии с п.4 ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость бесплатно предоставляемого работникам жилья учитывается в составе расходов на оплату труда, если данное бесплатное жилье предоставляется работнику в соответствии с порядком, установленным законодательством.

Таким образом, в отношении расходов по предоставлению жилья работникам ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации содержит специальную норму, ограничивающую право работодателя на признание данных расходов исключительно случаями предоставления жилья в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку предоставление жилья Походяеву И.В. осуществлялось не в соответствии с законодательством, а на основании соглашения между работником и работодателем, при этом в соответствии с условиями трудового договора, стоимость расходов работодателя по аренде жилья для работника не включалась в сумму заработной платы работника и не рассматривалась в качестве поощрения за достижение определенных показателей, соответствующие расходы не могут быть признаны расходами на оплату труда.

Ссылка налогового органа на п.25 ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в составе расходов на оплату труда признаются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, является несостоятельной, поскольку в данной норме речь идет о других видах расходов, т.е. о расходах, не перечисленных в предыдущих пунктах данной статьи. Расходы, указанные в перечне, приведенном в ст.255 Кодекса, подлежат признанию при соблюдении установленных данной статьей условий. Следовательно, общество правомерно не признавало в составе расходов по налогу на прибыль расходы по оплате жилья для сотрудника Походяева И.В.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, общество правомерно не включало расходы по оплате жилья для Походяева И.В. в налоговую базу по единому социальному налогу.

На основании изложенного, отсутствует факт занижения налоговой базы единого социального налога в сумме 185 767, 52 руб., и занижение единого социального налога в сумме 7 361 руб., а также взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 506 рублей.

Налоговым органом установлено, что ОАО "ВолгаТелеком" в нарушение п. 1, 3 ст. 236, п.п. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в 2005 г. при определении налоговой базы по единому социальному налогу не учло выплату в пользу Сизова А.В. в размере 13 000 руб., что привело к занижению налоговой базы по единому социальному налогу в указанном размере и доначислению единого социального налога в сумме 2 964 рублей.

Также по указанному основанию налоговым органом доначислены взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 820 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Выплаты в пользу Сизова А.В. по договору подряда от 11.05.2005 г. (т.32 л.д.134-135) за фотосъемку для годового отчета обществом не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в силу не соответствия критериям, установленным п.п. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку они непосредственно не связаны с проведением общего собрания акционеров.

Ссылка налогового органа на п. 3 ст. 52 ФЗ от 26.12.1995г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п.п. 2 п. 3 Постановления ФКЦБ РФ от 31.05.2002г. N17/пс, содержащие перечень документов и информации, подлежащих предоставлению акционерам при проведении общего собрания, к которым отнесен, в частности, годовой отчет, несостоятельна. Пункт 3.6 Постановления ФКЦБ РФ от 31.05.2002г. N 17/пс содержит перечень информации, подлежащей включению в годовой отчет акционерного общества, данный перечень не включает в себя каких-либо фотографий. Предоставление фотографий в составе годового отчета не предусмотрено также внутренними документами общества. Таким образом, приложение фотографий к годовому отчету не являлось обязанностью общества, изготовление таких фотографий не обусловлено требованиями нормативных актов или внутренних документов общества, а явилось инициативой общества.

Расходы по оплате услуг Сизова А.В. по проведению фотосъемки для годового отчета к собранию акционеров не учтены обществом в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку также не соответствуют критериям, установленным ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные расходы не имели направленности на получение обществом каких-либо доходов. Отчет, в котором размещены фотографии, сделанные Сизовым А.В., не является рекламной продукцией общества, он предназначен не для клиентов и партнеров общества, не для неопределенного круга лиц, а исключительно для его акционеров.

Целью предоставления данного отчета являлась не продажа услуг общества и заключение новых контрактов, а исполнение обязанности, предусмотренной ст. 52 Федерального закона от 26.12.1995г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", по предоставлению акционерам информации о деятельности общества.

При этом, как видно из представленного отчета, размещенные в отчете фотографии информации о деятельности общества, а также информации, предусмотренной Федеральным законом от 26.12.1995г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Постановлением ФКЦБ РФ от 31.05.2002г. N 17/пс, не содержали.

Таким образом, расходы общества по проведению фотосъемки для годового отчета не связаны ни с исполнением обществом возложенных на него нормативными актами обязанностей, ни с осуществлением обществом хозяйственной деятельности, продажей услуг последнего и привлечением дополнительных доходов.

На основании изложенного, отсутствует факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу в сумме 13 000 руб., факт неуплаты единого социального налога в сумме 2 964 руб. и взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 820 рублей.

Также в оспариваемом Решении не содержится выводов о завышении налоговой базы по налогу на прибыль в части расходов на выплату Сизову А.В. и единого социального налога, начисленного на данную выплату.

Налоговым органом установлено, что ОАО "ВолгаТелеком" в нарушение п. 1, 3 ст. 236, п. 1 ст. 237, п.п. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации в 2004-2006 г.г. при определении налоговой базы по ЕСН не включило суммы доплаты до фактического заработка в случае временной утраты работником трудоспособности, предусмотренной условиями коллективного договора в размере 1 849 958 руб., что привело к занижению налоговой базы по единому социальному налогу в указанном размере и доначислению единого социального налога в сумме 140 315 рублей.

Также по указанному основанию налоговым органом доначислены взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 32 604 рублей.

Налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, если такая доплата предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

Согласно п. 15 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включаются доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, с 01.01.2005г. организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. До 01.01.2005г. упомянутые доплаты не облагались ЕСН в силу п.п. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку выплачивались в полном размере на основании Закона от 19.02.1993г. N 4520-1; с 01.01.2005г. доплаты не могут облагаться ЕСН в силу п. 3. ст. 236 Кодекса".

Таким образом, поскольку осуществляемые обществом доплаты работникам до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не могут быть признаны доплатами, установленными законодательством, ОАО "ВолгаТелеком" доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, не относило к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (т.32 л.д.139-150), что налоговым органом не оспаривается.

Соответственно, в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации спорные доплаты не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

На основании изложенного, отсутствует факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу в сумме 1 849 958 руб., факт неуплаты единого социального налога в сумме 140 315 руб., а также взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 32 604 рублей.

Инспекцией установлено, что Кировским филиалом общества завышены данные строки 1000 "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде" примечания к разделу 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" Деклараций по единому социальному налогу на суммы единовременных поощрительных выплат, поскольку данные выплаты предусмотрены коллективным и трудовым договором за 2004 г. в размере 141 923 руб., за 2005 г. в размере 215 190 руб., за 2006 г. в размере 54 616 рублей.

Налоговый орган указывает, что единовременные поощрительные выплаты работникам филиала, в том числе в связи с присуждением почетных званий и наград предусмотрены коллективным и трудовым договором, выплачиваются работникам за высокопрофессиональное выполнение трудовых обязанностей, продолжительную и безупречную работу, произведены в связи с осуществлением трудовой деятельности, направленной на получение дохода, носят поощрительный характер, и следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации такие выплаты относятся к расходам на оплату труда и подлежат включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Налоговым органом доначислены единый социальный налог в общей сумме 112 120, 69 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 33 975, 33 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце втором п.п. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Единовременные поощрительные выплаты не предусмотрены непосредственно трудовыми договорами с работниками (т.33 л.д. 114-132). Ссылки проверяющих на положения трудовых договоров, согласно которым работодатель имеет право поощрять работника за добросовестный эффективный труд, являются несостоятельными, поскольку указанные положения касаются прав работодателя, а не устанавливают конкретные виды поощрений для конкретного работника. Единовременные поощрительные выплаты работникам не являются обязательными для работодателя по отношению к каждому работнику и не могут быть установлены непосредственно на основании трудового договора.

В отношении единовременных выплат в связи с присуждением почетных званий и наград налоговый орган также ссылается на положения о социальных программах коллективных договоров, согласно которым единовременное вознаграждение выплачивается работникам, которым присвоено государственное, отраслевое или корпоративное звание.

Налоговый орган считает, что единовременные поощрительные выплаты, в том числе и выплаты в связи с присуждением почетных званий и наград, филиал мог учесть в расходах на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Однако, налоговым органом не исследован тот факт, что учитывая единовременные выплаты в связи с присуждением почетных званий и наград в прочих расходах на оплату труда, филиал в силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации должен был доказать, что расходы по социальным программам соотносятся с критериями пункта 1 статьи 252 Кодекса, то есть связаны с получением дохода. В соответствии с ведомственными и внутренними локальными актами общества (т.34 л.д. 1-138; т.35 л.д. 1-54) присуждение работникам почетных званий и наград и выплата в связи с этим денежных вознаграждений не являются обязанностью общества, а осуществляются по инициативе последнего.

Следовательно, соответствующие выплаты работникам не могут быть признаны элементом системы оплаты труда, поскольку согласно ст.22 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы является обязанностью работодателя.

Таким образом, выплата работникам единовременных денежных вознаграждений при присуждении почетных званий и наград носит социальный характер и не связана напрямую с выполняемыми работниками должностными обязанностями.

Поскольку заявителем расходы на выплату единовременных поощрений в связи с присуждением почетных званий и наград классифицированы как расходы, соответствующие условиям пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации и соответственно не учтены в расходах по налогу на прибыль, доводы инспекции являются необоснованными.

При начислении ЕСН на единовременные поощрения, суммы этих выплат должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, с соответствующим уменьшением суммы налога на прибыль.

Налоговым органом суммы данных выплат не включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в Решении не отражен факт завышения налоговой базы и налога на прибыль.

На основании изложенного, отсутствует факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за налоговые периоды 2004, 2005, 2006 г.г. в сумме 411 629 руб., факт неуплаты единого социального налога в сумме 112 120, 69 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 33 975, 33 рублей.

Налоговым органом установлено, что ОАО "ВолгаТелеком" в 2005 г. в нарушение п. 1 ст. 210, ст. 211, п. 3 ст. 217, п. 1, 2, 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учло доход Григорьевой Л.И. в размере 166 475, 97 руб., Сипатовой Т.М. в размере 166 475, 97 руб., полученный ими в натуральной форме, что привело к неисчислению, неудержанию и неперечислению в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом за 2005 г. в сумме 43 283 рублей.

По данному эпизоду правовая позиция налогового органа является незаконной по следующим основаниям.

Согласно ст.209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что работниками общества получена какая-либо экономическая выгода в связи с направлением последних в командировку и оплатой услуг по договору от 17.01.2005 г. N 250/05/11-05.

Предметом указанного договора (т.35 л.д. 61-63), заключенного между ОАО "ВолгаТелеком", финской фирмой Tolk & Forhandlingskonsult - R.S.AB и Международной школой бизнеса "Альтернатива" является обучение по теме "Роль женщины-лидера в социально-экономическом развитии общества" (период с 23 по 27 февраля 2005 г.), проводимое в Италии (г. Рим). Выполнение работ по проведению обучения подтверждается актом приема-сдачи выполненных работ к договору от 17.01.2005г. N 250/05/11-05.

Как пояснил заявитель, V Международный женский форум "Роль женщины-лидера в социально-экономическом развитии общества" (участие в котором является предметом указанного договора) достаточно значимое и престижное событие в мировой бизнес-практике. Его проведение широко освещалось в средствах массовой информации, в частности генеральным инфоспонсором являлся журнал "Финанс". Подобные форумы проводятся с 2000 года в столицах ведущих европейских стран с целью объединения на международном уровне усилий, знаний и опыта женщин-лидеров для формирования условий, благоприятных для повышения роли и влияния женщин в современном бизнесе и обществе. Приглашение на форум получили известные женщины России: первые лица ведущих компаний и банков, представители государственных и местных органов власти, крупные общественные и политические деятели, руководители авторитетных общественных организаций. Среди них - первый заместитель генерального директора по экономике и финансам ОАО "ВолгаТелеком" Сипатова Таисья Михайловна и заместитель генерального директора по корпоративному развитию ОАО "ВолгаТелеком" Григорьева Любовь Ивановна. Главной целью явилось достижение практических результатов, таких как презентация компании для налаживания делового сотрудничества, поиск новых партнеров, привлечение инвесторов и заинтересованных лиц к осуществлению совместных бизнес-проектов. Участие представителей общества в подобном форуме укрепляет доверие со стороны партнеров по бизнесу, клиентов, которые приобретают уверенность в надежности и стабильности компании. Получение диплома международного общественного признания подчеркивает финансовую прозрачность и высокую социальную ответственность крупнейшего оператора связи Поволжья.

С учетом указанных пояснений заявителя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что произведенные затраты за оказанные в рамках договора от 17.01.2005г. N 250/05/11-05 услуги связаны с хозяйственной деятельностью общества.

Факт направления руководящих работников общества в служебную командировку (по инициативе работодателя) подтвержден первичными документами по учету операций при направлении работника в командировку, унифицированная форма которых утверждена Госкомстатом РФ на основании положений Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановления Правительства РФ от 08.07.1997г. N 835 "О первичных учетных документах", а именно:

приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку (унифицированная форма N Т-9);

командировочным удостоверением (унифицированная форма N Т-10);

служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении (унифицированная форма N Т-10а);

авансовым отчетом (унифицированная форма N АО-1 (т.35 л.д. 55-60, 67-78).

Указанные документы представлены заявителем налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, факт направления руководящих работников в служебную командировку подтверждается указанными документами, приемкой обществом услуг, оказанных по Договору от 17.01.2005г. N 250/05/11-05, а также оприходованием произведенных затрат в учете общества.

Ссылка налогового органа на отсутствие документального подтверждения того, что во время прохождения форума, в котором принимали участие работники общества, имели место презентация общества и поиск новых партнеров, несостоятельна, поскольку в данном случае спор касается не учета расходов на участие в форуме в составе расходов по налогу на прибыль, а о том, представляют ли собой понесенные расходы доход работников общества.

То обстоятельство, что расходы понесены по инициативе общества и отражены в учете последнего, работники направлены в командировку по заданию общества, свидетельствует о служебном характере командировок и отсутствии какой-либо экономической выгоды со стороны работников общества Сипатовой Т.М. и Григорьевой Л.И.

Довод налогового органа о том, что имело место обучение Сипатовой Т.М. и Григорьевой Л.И., налоговым органом документально не подтвержден.

Диплом, выданный Сипатовой Т.М., на который ссылается налоговый орган, не является документом, подтверждающим повышение квалификации, и не может свидетельствовать о прохождении обучения.

Фактически по договору от 17.01.2005г. N 250/05/11-05 имело место оказание консультационных услуг, при этом стороной данного договора являлось само общество, а не работники последнего как физические лица.

Утверждение налогового органа о том, что Григорьевой Л.И. и Сипатовой Т.М. были возмещены расходы, связанные с поездкой, в размере 50 247, 87 руб. каждой, включая стоимость билетов, которые приобретены фирмой Tolk & Forhandlingskonsult - R.S.A.B, организовывавшей поездку, и стоимость которых оплачена обществом данной фирме, не соответствует действительности.

Как следует из регистров бухгалтерского учета и первичных учетных документов по учету кассовых операций общества, стоимость авиабилетов и железнодорожных билетов не выдавалась Григорьевой Л.И. и Сипатовой Т.М., им были выданы только билеты. Так, как следует из карточек счета 71.01.02 по соответствующим работникам, стоимость авиа и железнодорожных билетов по командировке в Рим отражена по кредиту счета учета денежных документов 50.04, а не счета учета денежных средств в кассе 50.01. Операция по выдаче Григорьевой Л.И. и Сипатовой Т.М. авиа и железнодорожных билетов оформлена расходным кассовым ордером N 150 от 15.02.2005 г.

Таким образом, налоговый орган, включив в сумму дохода Григорьевой Л.И. и Сипатовой Т.М. и сумму расходов по оплате билетов фирме Tolk & Fоrhandlingskonsult - R.S.A.В, и стоимость данных билетов, отраженную в авансовых отчетах Григорьевой Л.И. и Сипатовой Т.М., дважды учел одну и ту же сумму расходов, в то время, как она была понесена предприятием лишь один раз.

На основании изложенного, вывод налогового органа о получении Сипатовой Т.М. и Григорьевой Л.И. дохода в натуральной форме в сумме 43 283 руб., необоснован, в связи с чем оспариваемое решение в части пункта 2.10.1.1 подлежит признанию недействительным.

Относительно привлечения оспариваемым решением к налоговой ответственности, начисления соответствующих штрафов и пени, апелляционным судом установлены следующие обстоятельства.

Является незаконным начисление штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 129 993, 37 руб. в части федерального бюджета, поскольку данный штраф начислен за пределами срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Налоговым органом не представлен расчет начисленных сумм штрафов применительно к каждому эпизоду оспариваемого решения и по годам, к которым относятся соответствующие штрафы.

Из приложенного к Решению расчета пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет (т.3 л.д.1-150) следует, что недоимка по налогу на прибыль в федеральный бюджет имела место только в период с 29.10.2005 по 02.11.2005.

В указанный период недоимка по налогу на прибыль могла относиться только к нарушениям, совершенным в 2004 году, поскольку согласно п.1 ст.287, п.4 ст.289 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль за налоговый период подлежит уплате не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. по состоянию на ноябрь 2005 года срок уплаты налога на прибыль за 2005 и 2006 год еще не наступил.

Таким образом, общество привлечено к ответственности за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет незаконно, поскольку Решение вынесено за пределами срока давности.

По аналогичным основаниям неправомерно начисление штрафа по налогу на прибыль в части субъекта федерации, исчисленного по генеральной дирекции общества в размере 81 847, 80 рублей.

Также является незаконным начисление штрафа по налогу на прибыль в бюджеты субъектов Федерации, начисленного по месту постановки на учет филиалов (обособленных подразделений) общества, в размере 3 468 065, 86 руб., по следующим основаниям.

В соответствии с п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В нарушение п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в Решении, а также приложениях к нему не содержатся суммы недоимок по налогу на прибыль по бюджетам субъектов Федерации, в связи с чем невозможно проверить правильность расчета сумм начисленных штрафов.

Согласно п. 14 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Отсутствие в Акте и в Решении расчетов сумм пеней и штрафов лишает общество представить свои объяснения и возражения по данному вопросу, что является основанием для признания Решения в указанной части недействительным.

Данные о состоянии расчетов общества с каждым из бюджетов не учтены налоговым органом при наложении штрафных санкций. Так, налоговым органом необоснованно не учитывалась имеющаяся переплата по месту налогового учета отдельных филиалов общества (Пензенского, Самарского, филиала в Чувашской Республике), значительно перекрывающая сумму доначисленной недоимки.

Кроме того, сумма штрафа по налогу на прибыль по субъектам Федерации в части, относящейся к филиалам общества, включает в себя суммы штрафов, относящихся к нарушениям, совершенным обществом в 2004 году. Штраф, относящийся к 2004 году, составляет минимум 799 371, 55 руб., данная сумма исчислена обществом исходя из величины налога, начисленной за 2004 год по подразделениям, по которым сумма штрафа исчислена налоговым органом в размере 20% от доначисленной суммы налога, что позволяет точно установить сумму налога, относящуюся к налогу, доначисленному за 2004 год.

При исследовании сводной таблицы по пеням и штрафам по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ и местный бюджет, которая является приложением к Решению, судом первой инстанции правильно установлено, что в результате технической ошибки, допущенной налоговым органом при составлении Решения, в резолютивную часть решения дважды вошли суммы штрафов и пеней по Генеральной Дирекции.

В результате указанной технической ошибки в сумму штрафа по налогу на прибыль по субъектам Федерации в части, относящейся к филиалам, необоснованно включена сумма 50 932 руб., относящаяся к генеральной дирекции.

Также апелляционный суд считает незаконным начисление обществу штрафов по налогу на прибыль в части местных бюджетов в размере 2 637, 53 руб., относящегося к генеральной дирекции, а также в размере 284 003,45 руб., относящегося к филиалам общества, по следующим основаниям.

Данные штрафы относятся к нарушениям 2004 года, поскольку с 01.01.2005г., согласно изменениям, внесенным в ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ, зачисление налога на прибыль в местный бюджет не производится, привлечение общества к налоговой ответственности в данном случае осуществляется за пределами срока давности, установленного ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из мотивировочной части Решения, штраф по транспортному налогу по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 637, 4 руб. относится к нарушениям, совершенным обществом в 2004 году, следовательно, привлечение общества к указанной налоговой ответственности также осуществляется за пределами срока давности, установленного ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Относительно привлечения заявителя к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 48, 8 руб. по Кировскому филиалу, 3 387, 6 руб. по Нижегородскому филиалу, 8 657 руб. по генеральной дирекции, то инспекцией также пропущен срок давности привлечения к ответственности, предусмотренный п.1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Является незаконным и начисление пени по налогу на прибыль в сумме 4 214 887, 42 руб. по бюджетам субъектов Российской Федерации в части филиалов общества, а также в сумме 425 924, 55 руб. по местным бюджетам в части филиалов общества, поскольку в нарушение п.8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации к Решению не приложены расчеты указанных сумм пени, не приведены данные о суммах недоимки по каждому из бюджетов, по которым начислены пени.

Согласно пункту 4 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика недоимки по уплате налога в соответствующий бюджет, отсутствуют основания для начисления пени, при этом наличие или отсутствие недоимки подлежит определению по состоянию на каждый день периода, за который осуществляется начисление пеней.

Суд апелляционной инстанции признает незаконным начисление пени по единому социальному налогу по Кировскому филиалу в общей сумме 17 854, 18 руб., в том числе в части федерального бюджета в сумме 13 917, 52 руб., в части Фонда социального страхования в сумме 1 937, 57 руб., в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования в сумме 338, 67 руб., в части Территориального фонда обязательного медицинского страхования в сумме 1 660, 42 руб., а также по взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2068, 75 руб. по страховой части взносов и в сумме 312, 47 руб. по накопительной части взносов в части Кировского филиала, поскольку расчет пени произведен налоговым органом без учета фактических данных о состоянии расчетов филиала с бюджетом, а согласно п.1 ст.75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, обязанность уплатить пени возникает только тогда, когда за период от срока уплаты налога до фактической его уплаты имеется недоимка перед бюджетом.

Расчет пени по налогу на доходы физических лиц произведен налоговым органом также без учета данных о состоянии расчетов заявителя с соответствующим бюджетом.

Так, налоговым органом при расчете пени за несвоевременную уплату НДФЛ (в части Генеральной Дирекции) необоснованно не учитывалась имеющаяся переплата, возникшая в связи с представлением уточненных сведений о доходах физических лиц за 2006 год (т. 13 л.д.9-20), перекрывающая сумму доначисленной недоимки, начиная со срока уплаты 31.03.2006г.

В силу указанных обстоятельств, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 33337 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.02.2009 г. по делу N А40-40631/08-112-118 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

М.С. Кораблева С.Н. Крекотнев