Изменения в порядке исчисления НДС (В.С. Семин, Р.С. Кузнецов, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.)

Изменения в порядке исчисления НДС

В статье проанализированы основные изменения в налоговом законодательстве, касающиеся исчисления налоговой базы по НДС и порядка принятия к вычету сумм "входного" НДС.

Согласно Федеральному закону от 22.07.05 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы устанавливается по наиболее ранней из следующих дат (п. 16 ст. 1):

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ранее ст. 167 НК РФ предусматривалась возможность самостоятельного выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Теперь налогоплательщик не имеет права выбирать момент формирования налоговой базы.

В течение 2006-2008 гг. по дебиторской задолженности, образованной до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, для налогоплательщиков, определявших налоговую базу по НДС "по оплате", сохраняется прежний порядок расчетов с бюджетом. Указанные налогоплательщики включают в налоговую базу суммы поступающих в счет погашения задолженности денежных средств. В первом налоговом периоде 2008 г. неоплаченная дебиторская задолженность подлежит налогообложению.

Следует обратить внимание на изменение момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления. Согласно новой редакции таким моментом установлен последний день месяца каждого налогового периода, а не дата принятия объекта к учету (п. 16 ст. 1 Закона N 119-ФЗ). Момент определения налоговой базы по данным работам, выполненным до 1 января 2005 г., устанавливается после постановки на учет соответствующего объекта основных средств. Вследствие изменения момента определения налоговой базы может сложиться ситуация, когда НДС по аналогичным работам, выполненным в 2006 г., может быть уплачен в бюджет раньше, чем по работам 2004 г. либо 2003 г. По СМР, выполненным после 1 января 2005 г., суммы НДС подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ на 31 декабря 2005 г., так как моментом определения налоговой базы является именно указанная дата (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Условием для этого является ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) согласно перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации.

Прежний порядок установления момента определения налоговой базы сохраняется для (п. 16 ст. 1 Закона N 119-ФЗ):

организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентирования с иностранными лицами, реализующими товары на территории Российской Федерации;

органов, организаций или индивидуальных предпринимателей, уполномоченных осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных вещей, кладов, скупленных и перешедших по праву наследования государству ценностей.

Статьями 171 и 172 отмененной редакции НК РФ предписывалось принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении ценностей. В новой редакции законодательством разрешается покупателю принимать суммы "входного" НДС к вычету до момента оплаты приобретенных ценностей (пп. 20, 21 ст. 1 Закона N 119-ФЗ), что выгодно предприятиям, работающим с поставщиками на основе товарного кредита.

Пример. Организация "А" в январе 2006 г. заключила договор с организацией "Б" на поставку товаров на сумму 100 тыс. руб. с отсрочкой оплаты в течение месяца после получения товара. Товар поставлен до 1 февраля 2006 г.

Согласно законодательству, действовавшему до 1 января 2006 г., организация "А" произвела в бухгалтерском учете следующие записи:

На 1 февраля 2006 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 84 745,76 руб. - отражена стоимость полученного от поставщика товара,

Дебет 19, Кредит 60 - 15 254,24 руб. - отражена сумма входного НДС.

На 1 марта 2006 г.:

Дебет 60, Кредит 51 - 100 000,00 руб. - перечислены поставщику за товар денежные средства,

Дебет 68, Кредит 19 - 15 254,24 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС.

Согласно новой редакции НК РФ порядок записей будет другим:

На 1 февраля 2006 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 84 745,76 руб. - отражена стоимость полученного от поставщика товара,

Дебет 19, Кредит 60 - 15 254,24 руб. - отражена сумма "входного" НДС,

Дебет 68, Кредит 19 - 15 254,24 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС.

На 1 марта 2006 г.:

Дебет 60, Кредит 51 - 100 000,00 руб. - оплачено поставщику за товар.

Вычет суммы налога производится на месяц раньше, а не по факту оплаты товаров.

Согласно внесенным в НК РФ изменениям ускоряется принятие к вычету сумм "входного" НДС при приобретении основных средств, так как такой вычет теперь можно осуществить непосредственно после принятия к учету оборудования к установке до ввода его в эксплуатацию.

Некоторые изменения коснулись вычетов по НДС в связи со сменой момента определения налоговой базы. Налогоплательщиками, определяющими налоговую базу "по оплате" вычеты НДС по приобретенным до 1 января 2006 г. ценностям могут в 2006 - 2007 гг. осуществляться при наличии оплаты поставщикам. Но если по состоянию на 1 января 2008 г. указанные суммы не будут оплачены, они могут быть предъявлены к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. Для налогоплательщиков, установивших момент определения налоговой базы на дату отгрузки, предусмотрена возможность предъявить суммы НДС к вычету равными долями в первом полугодии 2006 г. вне зависимости от оплаты поставщикам. Для реализации данной возможности 1 января 2006 г. налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно (п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

С 2006 г. налоговым периодом согласно новой редакции ст. 163 НК РФ является квартал в тех случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) за каждый месяц квартала не превышает 2 млн руб. Ранее данная сумма составляла 1 млн руб. (п. 12 ст. 1 Закона N 119-ФЗ). Цель нововведения, по нашему мнению, состоит в том, чтобы снизить трудоемкость работы налоговой инспекции с налогоплательщиками - представителями малого и среднего бизнеса за счет увеличения продолжительности налогового периода и возможного сокращения числа плательщиков НДС. Часть налогоплательщиков, представлявших отчетность ежемесячно, будет осуществлять данную процедуру по итогам квартала.

Проанализируем, что приобретает организация при использовании права на освобождение от НДС.

Допустим, что организация "А" закупает товар по цене 50 руб. за единицу, в том числе НДС - 7,63 руб. Определим цену продажи единицы этого товара с учетом торговой надбавки в размере 25% (табл. 1).

Таблица 1

Расчет цены продажи товара, руб.

N п/п	Показатели	До использова- ния права на освобождение от НДС	После использо- вания права на освобождение от НДС (поставщик с НДС)	После использо- вания права на освобождение от НДС (поставщик без НДС)
1	Цена покупки с НДС	42,37	50,00	42,37
2	"Входной" НДС	7,63	7,63	-
3	Торговая надбавка, %	25	25	25
4	Сумма торговой надбавки (1 х 3)	10,59	12,50	10,59
5	Цена продажи без НДС (стр. 1 + стр. 4)	52,96	62,50	52,97
6	Ставка НДС, %	18	-	-
7	Сумма НДС (стр. 5 х стр. 6)	9,53	0	-
8	Цена продажи с НДС (стр. 5 + стр. 6)	62,50	62,50	52,97

Как видно из табл. 1, продажная цена до использования права на освобождение от НДС оказалась равна продажной цене после использования такого права. Но за счет более низкой покупной цены до освобождения организация будет иметь большую прибыль в результате продажи товаров. В качестве иллюстрации приведем финансовый результат от продажи единицы товара (табл. 2).

Таблица 2

Расчет финансового результата от продажи единицы товара, руб.

N п/п	Показатели	До использова- ния права на освобождение от НДС	После исполь- зования права на освобожде- ние от НДС (поставщик с НДС)	После исполь- зования права на освобожде- ние от НДС (поставщик без НДС)
1	Выручка от продажи	62,50	62,50	52,97
2	Цена покупки	42,37	50,00	42,37
3	НДС по проданным товарам	11,25	-	-
4	"Входной" НДС, принятый к вычету	7,63	-	-
5	"Входной" НДС, отнесенный на себестоимость товаров	-	7,63	-
6	НДС к уплате в бюджет (стр. 3 - стр. 4)	3,62	0	0
7	Прибыль от продажи (стр. 1 - стр. 2 - стр. 5)	20,13	4,87	10,59
8	Рентабельность продаж, %	32	8	20

"Входной" НДС уменьшает сумму задолженности по этому налогу перед бюджетом. Если организация освобождается от уплаты НДС и не может принять к вычету сумму "входного" НДС, то последняя относится на расходы на продажу. Таким образом, как следует из табл. 2, освобождение от НДС приведет в конечном счете к снижению рентабельности продаж и суммы прибыли от продаж. Безусловно, возможность не начислять и не платить налог привлекательна для организации, но "входной" НДС при приобретении товаров, работ, услуг не может быть принят к вычету. Организации, воспользовавшейся правом на освобождение от начисления и уплаты НДС, для сохранения уровня рентабельности необходимо либо сменить поставщиков на партнеров, также использующих право на освобождение от НДС, либо повысить цены на продукцию (работы, услуги). В табл. 2 на примере партнерских отношений с поставщиком, использующим право на освобождение от НДС (столбец 3), вычислен уровень рентабельности на единицу товара в размере 20%. Это выше, чем в случае, когда поставщик является плательщиком НДС (8%), но ниже, чем до использования организацией права на освобождение (32%). Однако следует учесть, что дополнительная прибыль может быть получена за счет увеличения объема продаж при более низких ценах продаж.

В заключение обратим внимание на то, что отменен п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (п. 11 ст. 1 Закона N 119-ФЗ), которым предусматривалось увеличение налоговой базы по НДС на сумму авансов или платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Однако это не свидетельствует о снижении налоговой нагрузки и уменьшении налогового бремени налогоплательщика. Согласно новой редакции ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы наряду с днем отгрузки товаров (работ, услуг) является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, что охватывает и авансовые платежи.

В.С. Семин,

руководитель Инспекции ФНС России по Канавинскому району

г. Нижнего Новгорода, кандидат экономических наук

Р.С. Кузнецов,

Нижегородский коммерческий институт

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.