Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат (Н.А. Илюхина, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.)

Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат

В статье анализируются особенности применения эффективных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Приводятся конкретные примеры расчетов с использованием некоторых методов.

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретного хозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами. Эффективность использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. Западный опыт в данной области не подвергается сомнению. Поэтому в настоящее время российская система нормативного регулирования предусматривает, по крайней мере, два варианта организации учета затрат. Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Производственные в свою очередь подразделяются на прямые и косвенные производственные затраты. В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что является признаком использования элементов системы "директ-костинг".

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в 1991 г. в отношении малых предприятий. ПБУ 10/99 подтверждает возможность использования системы "директ-костинг": коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9).

Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении затрат, собираемых по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", установлено, что указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

С целью проанализировать влияние выбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, АВС-метод, таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы продукции и уровень прибыльности от продаж в качестве примера рассмотрим следующую модель бизнеса:

на предприятии производится три продукта (А, В и С);

выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;

продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С - на другой;

обе линии находятся в одном цехе;

лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает в основном на линию продукта А;

суммарная величина общепроизводственных расходов - 461 912 руб.;

суммарная величина общехозяйственных расходов - 283 108 руб.;

половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половина осталась в виде незавершенного производства;

за отчетный период произведено по 10 тыс. единиц продукции каждого наименования;

вся произведенная продукция реализована.

Оценим рентабельность от продаж для каждого вида продукции.

Первый расчет выполняется исходя из экспертного предположения, что заработная плата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т.е. накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате с отчислениями от нее основных производственных рабочих. При этом осуществляется калькулирование по методу полной себестоимости (табл. 1).

Таблица 1

Прибыльность от продаж по методу экспертной оценки
при калькулировании полной себестоимости

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, руб.	1323100	1738700	451300	3513100
Прямые затраты, руб., в том числе заработная плата основных произ- водственных рабочих, руб.	965800 231792	1025800 359030	279800 86738	2271400 677560
Косвенные затраты, руб. в том числе: общепроизводственные затраты, руб. общехозяйственные затраты, руб.	254870 158019 96851	394776 244761 150015	95374 59132 36242	745021 461912 283108
Итого затрат, в том числе: готовая продукция, руб. незавершенное производство, руб.	1220670 610335 610335	1420576 710288 710288	375174 187587 187587	3016420 1508210 1508210
Себестоимость единицы продукции, руб.	61,0	71,0	18,8	-
Операционная прибыль, руб.	102 430	318 124	76 126	496 680
Прибыльность от продаж, %	7,74	18,30	16,87	14,14

Под прибыльностью от продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке.

Второй расчет выполняется исходя из того же предположения в отношении базы распределения для накладных расходов, но выбранный метод калькулирования - сокращенная себестоимость или "директ-костинг" (табл. 2).

Таблица 2

Прибыльность от продаж по методу экспертной оценки
при калькулировании сокращенной себестоимости

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, руб.	1323 100	1738 700	451 300	3513 100
Прямые затраты, руб., в том числе заработная плата основных произ- водственных рабочих	965800 231792	1025800 359030	279800 86738	2271400 677560
Косвенные затраты, руб., в том числе общепроизводственные расходы, руб.	254870 158019	394776 244761	95374 59132	745021 461912
Итого затрат, в том числе: готовая продукция, руб. незавершенное производство, руб.	1123819 561909,5 561909,5	1270561 635280,5 635280,5	338932 169466 169 466	2733312 1366 656 1366 656
Себестоимость единицы продукции, руб.	56,2	63,5	16,9	-
Операционная прибыль, руб.	199281	468139	112368	779788
Общехозяйственные расходы, руб.	96851	150015	36242	283108
Прибыльность от продаж, руб./%	102430/15,06	318124/26,92	76126/24,90	496680/22,20

Сравнительные результаты расчетов по двум методам представлены в табл. 3.

Таблица 3

Оценка себестоимости, прибыли и запасов
при методах "директ-костинг" и полных затрат

Показатели	Калькулирование полной себестоимости	Калькулирование не- полной (сокращенной) себестоимости
Себестоимость единицы продукции, руб.:
А	61,0	56,2
В	71,0	63,5
С	18,8	16,9
Оценка запасов, руб.	1508 210	1366 656
Операционная прибыль, руб.	496 680	779 788
Прибыльность от продаж, %	14,14	22,2

Сравнение полученных результатов позволяет заключить, что себестоимость единицы продукции, исчисленная по методу "директ-костинг", ниже полной себестоимости (по продукции А - на 4,8 руб., по продукции В - на 7,5 руб., по продукции С - на 1,9 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости оценка запасов на 141 554 руб. ниже, чем при методе учета полных затрат (1 508 210 - 1 366 656). Следовательно, себестоимость реализованной продукции оказывается ниже, прибыльность от продаж увеличивается на 7,8%.

В процессе калькулирования себестоимости возникает еще одна задача - распределение косвенных затрат. При калькулировании полной себестоимости избежать этого невозможно. И даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать.

В общем виде схема косвенного распределения представлена на рис. 1.

          /---------------------------------------------------\

          |  Выбор объекта, на который распределяются затраты |

          |  (продукт, группа продуктов, место возникновения  |

          |                       затрат)                     |

          \---------------------------------------------------/

                                    |

          /---------------------------------------------------\

          |          Выбор базы распределения затрат          |

          \---------------------------------------------------/

                                    |

          /---------------------------------------------------\

          |     Расчет коэффициента (ставки) распределения    |

          \---------------------------------------------------/

                                    |

          /---------------------------------------------------\

          |Определение величины, приходящейся на каждый объект|

          |                  косвенных затрат                 |

          \---------------------------------------------------/

Рис. 1. Этапы распределения затрат

Более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения косвенных (накладных) затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации затрат по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.

     Предположим, что на N видов  продукции  приходится  некоторый  общий

объем накладных затрат S. Допустим также,  что  некоторый   показатель B,

значение  которого  взаимосвязано   с   рассматриваемым     видом затрат,

принимается  в  качестве  базы  для  локализации   затрат.     В процессе

производства измеряются  значения  базового  показателя,  соответствующие

выпуску  каждого  отдельного  вида  продукции:  B ,  B ,..., B . При этих

                                                  1   2       N

условиях значение накладных затрат, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:

                    B

                     k

      S = ---------------------

       k  (B  + B  + ... + B )S

            1    2          n

Из приведенной формулы следует, что процедура локализации затрат предполагает выполнение, как минимум, двух видов дополнительных работ:

предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида затрат с одним из выбранных базовых показателей;

организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Для локализации накладных затрат сначала перераспределим общепроизводственные затраты, считая, что общехозяйственные накладные затраты, как и прежде, распределяются согласно заработной плате основных производственных рабочих. Базой распределения весомых статей общепроизводственных накладных затрат приняты следующие:

заработная плата непроизводственных рабочих распределяется по заработной плате основных производственных рабочих;

затраты на содержание оборудования - по машинному времени;

заработная плата цехового административно-управленческого персонала - по прямым расходам.

Полученная при таком распределении общепроизводственных накладных затрат прибыльность от продаж представлена в табл. 4.

Таблица 4

Прибыльность от продаж по методу базового показателя
(локализация общепроизводственных затрат)

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, руб.	1323100	1738700	451300	3513100
Прямые затраты, руб., в том числе заработная плата основных произ- водственных рабочих, руб.	965800 231792	1025800 359030	279800 86738	2271400 677 560
Косвенные затраты, руб., в том числе общепроизводственные затраты, руб., в том числе: заработная плата непроизводственных рабочих, руб.; заработная плата цехового АУП, руб. затраты на содержание оборудования, руб. другие общепроизводственные затраты, руб.	278 416 181565 73893 67832 33125 6715	370106 220091 114456 72046 23187 10402	96498 60256 27651 19652 10440 2513	745021 461912 216000 159530 66752 19630
Использование оборудования, машино-часы	8100	5670	2553	-
Общехозяйственные затраты, руб.	96851	150015	36242	283 108
Операционная прибыль, руб.	78 884	318 124	76 126	496 680
Прибыльность от продаж, %	5,96	19,72	16,62	14,14

Уточним результаты расчета, приняв, что:

заработная плата административно-управленческого персонала (АУП) распределяется пропорционально объему реализации;

содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукции А;

услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.

Соответствующие данные представлены в табл. 5.

Таблица 5

Прибыльность от продаж по методу базового показателя
(локализация общепроизводственных и общехозяйственных затрат)

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, руб.	1323 100	1738 700	451 300	3513 100
Прямые затраты, руб., в том числе заработная плата основных производственных рабочих, руб.	965800 231792	1025800 359030	279800 86738	2271400 677560
Косвенные затраты, руб., в том числе общепроизводственные затраты, руб., в том числе: заработная плата непроизводственных рабочих, руб. заработная плата цехового АУП, руб. затраты на содержание оборудования, руб. другие общепроизводственные затраты, руб.	305136 181565 73893 67832 33125 6715	343725 220091 114456 72046 23187 10402	96160 60256 27651 19652 10440 2513	745021 461912 216000 159530 66752 19630
Использование оборудования, машино-часы	8100	5670	2553	-
Общехозяйственные затраты, руб. в том числе: заработная плата заводского АУП, руб. услуги вспомогательных цехов, руб. содержание лаборатории, руб. другие общехозяйственные затраты, руб.	123570 65230 30766 17000 10573	123634 85720 21536 0 16378	35903 22250 9697 0 3957	283108 173200 62000 17000 30908
Операционная прибыль, руб.	78884	318124	76126	496680
Прибыльность от продаж, %	3,94	21,23	16,69	14,14

Следует отметить, что объем продаж по видам продуктов на протяжении бюджетного периода показывает бюджет реализации (план продаж), на основе которого формируется план производства. Он определяет виды и количество продуктов, которые должны быть выпущены, в том числе и новых (инновационных). Одной из важнейших задач управления является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых продуктов. Для решения этой задачи наиболее перспективно применение системы "таргет-костинг" (target costing).

Система "таргет-костинг" - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Идея, положенная в основу системы "таргет-костинг", может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:

     Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в системе "таргет-костинг" трансформировалась в равенство:

     Цена - Прибыль = Себестоимость.

Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.

Система "таргет-костинг" в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Преимущества такого подхода состоят в следующем. Во-первых, итеративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно придерживаться цели иметь конкретную себестоимость ограждает менеджеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет к новому витку перепроектирования продукта.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений. Схематическое изображение процесса управления по целевой себестоимости ("таргет-костинг") представлено на рис. 2.

/--------------------------\                                            /--------------------------\

|Определение возможной цены|                                            |    Достижение целевой    |

|        реализации        |                                            |       себестоимости      |

|                          |                                            |                          |

|  /--------------------\  |                                            |  /--------------------\  |

|  |Разработка концепции|--+------\                         /-----------+--|Проектирование и ин-|  |

|  |продукта            |  |                                          |  |жиниринг продукта   |  |

|  \--------------------/  |    /----\   /-------\   /-------------\    |  \--------------------/  |

|                          |    |Цена|--|Прибыль|--|Себестоимость|    |                          |

|  /--------------------\  |    \----/   \-------/   \-------------/    |  /--------------------\  |

|  |Планирование и  мар-|  |                                          |  |Постоянное   усовер-|  |

|  |кетинговый анализ   |--+------/                         \-----------+--|шенствование        |  |

|  \--------------------/  |                                            |  \--------------------/  |

\--------------------------/                                            \--------------------------/

Рис. 2. Процесс управления по целевой себестоимости
("таргет-костинг")

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив. С другой стороны, приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие высокого уровня профессиональных знаний у менеджеров, проектировщиков и бухгалтеров - специалистов по управленческому учету.

Все участники процесса ценообразования преследуют одну цель - ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью. Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги;

исчисление целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом);

сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для установления величины необходимого (целевого) сокращения затрат;

перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Для примера используем модель бизнеса, представленную выше, и предположим, что перечень выпускаемой продукции будет расширен за счет разработки нового (инновационного) продукта D. Ниже приведены данные, необходимые для расчетов.

Показатель	Значение
Возможная розничная цена за единицу, руб.	50
Целевая норма прибыли, %	20
Запланированный годовой объем продаж, ед.	10000
Сметная себестоимость, руб.	455000
Сметная себестоимость запланированного объема продаж, руб.	475000
Целевая себестоимость: единицы продукции, руб. запланированного годового объема продаж, руб.	40 400000
Разница между сметной и целевой стоимостью, руб.	55000

Как видно, ожидаемая рыночная цена за единицу продукции составляет 50 руб., а целевая норма прибыли - 20%. Планируется ежегодно продавать 10 000 единиц продукции, и по предварительным подсчетам сметная себестоимость запланированного объема продаж составляет 475 000 руб. Целевая себестоимость единицы продукции составляет 40 руб. (50 - 50 х 20%), а для запланированного годового объема продаж - 400 000 руб. (40 х 10 000). Разница между сметной и целевой себестоимостью составляет 55 000 руб. (455 000 - 400 000). Именно эту сумму следует "сократить" любыми доступными средствами, не снижая при этом качества продукции.

Таким образом, в результате калькулирования неполной (сокращенной) себестоимости) себестоимость единицы по каждому из видов продукции А, В и С снижается. Оценка запасов на конец отчетного периода также заметно ниже. В связи с этим операционная прибыль возрастает и прибыльность от продаж в целом по всему объему продукции увеличивается на 8,06%.

При изменении уровня детализации и базы распределения накладных затрат получаются различные оценки рентабельности отдельных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей - прибыльности от продаж - даже поменялись местами.

В то же время, чем выше доля накладных затрат, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат по данным табл. 1, 2, 4, 5 составил около 25% [745021/(2 271 400 + 745 021)] от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты. Тем не менее следует отметить, что не существует идеальной базы распределения накладных затрат, но возможна корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие по статистическим данным устанавливать связь вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса.

В заключение заметим, что использование системы "таргет-костинг" при калькулировании себестоимости новых (инновационных) продуктов, а также в сфере услуг особенно перспективно. Сутью данного метода является то, что функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на "выходе" системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. "Таргет-костинг", в отличие от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости, поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, т.е. является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.

Н.А. Илюхина,

старший преподаватель Орловского государственного института

экономики и торговли

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.