Правила (стандарты) аудиторской деятельности в системе источников правового регулирования (А.С. Пышкин, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.)

Правила (стандарты) аудиторской деятельности
в системе источников правового регулирования

В настоящее время идет процесс обновления нормативной базы российского аудита, в том числе системы национальных стандартов аудиторской деятельности. В статье раскрывается правовая природа правил (стандартов) аудиторской деятельности, анализируются проблемы в этой области.

В теории правовой науки в целом и в финансово-правовой науке понятие источника права традиционно рассматривается в двух аспектах: материальном - как объективной основы, обусловившей возникновение права, и формальном - как акта нормотворчества, формы выражения содержания права. Оставляя за рамками настоящей статьи дискуссию о необходимости более широкой трактовки понятия источника права [1], представляется целесообразным придерживаться традиционной точки зрения относительно института источников права в целом и источников права в отношении аудиторской деятельности в частности.

А.С. Пиголкин определяет источник права как форму, с помощью которой государственная воля становится правовой нормой [2]. В.Л. Кулапов склоняется к позиции, что источник права следует рассматривать и как деятельность государства по созданию правовых предписаний, и как результат этой деятельности [3]. Под источником финансового права, одним из институтов которого является и аудиторская деятельность, ряд авторов понимает правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти (федеральных и субъектов Федерации) и местного самоуправления, в которых содержатся нормы финансового права [4].

Понятие источника финансового права в формальном аспекте, на наш взгляд, равнозначно понятию источника финансово-правового регулирования и представляет собой принятый в установленном порядке акт нормотворчества уполномоченных органов законодательной и исполнительной власти, направленный на урегулирование общественных отношений в сфере образования, распределения и использования денежных фондов.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется в соответствии с настоящим Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. В общем виде система источников правового регулирования аудиторской деятельности в настоящее время может быть представлена следующим образом:

Конституция Российской Федерации (ст. 8, 34);

Закон N 119-ФЗ;

иные федеральные законы (например, Федеральный закон от 8.12.95 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации");

ГК РФ (ст. 779-783);

указы Президента Российской Федерации;

постановления Правительства Российской Федерации (например, постановление от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации");

подзаконные акты Минфина России, а также иных органов исполнительной власти Российской Федерации (например, приказ Минфина России от 12.09.02 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации").

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации отличается значительным своеобразием по сравнению как с зарубежным опытом, так и с иными правовыми институтами российского права. Данная специфика, на наш взгляд, проявляется в следующем:

1. В отличие от ряда зарубежных стран (США, Великобритания) нормативное регулирование аудиторской деятельности осуществляется преимущественным образом на основе официальных актов правотворчества государственных органов власти (в отличие от общественных организаций).

2. Правовое регулирование аудиторской деятельности находится в исключительной компетенции Российской Федерации (п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации).

3. Нормы права, устанавливающие правовой режим аудиторской деятельности, содержатся в законах и подзаконных правовых актах, относящихся к различным отраслям права. Основной объем источников представляют собой источники финансового права, устанавливающие обязательные требования по государственному регулированию аудиторской деятельности. В то же время регулирование оказания услуг аудита в ходе практической деятельности регламентируется в том числе и на основе гражданско-правовых норм.

4. Регулирование аудиторской деятельности на основе гражданско-правовых инструментов носит субсидиарный характер по отношению к основному, финансово-правовому, методу регулирования данной сферы отношений.

5. Наличие федеральных законов, регулирующих смежные отношения с учетом специфики аудиторской деятельности применительно к отдельным видам деятельности. Сказанное относится в первую очередь к регулированию аудиторской деятельности сельскохозяйственных кооперативов и их союзов.

6. Доля указов Президента Российской Федерации, закрепляющих положения о регулировании аудиторской деятельности, в общем объеме источников права в настоящее время практически сведена к нулю, что можно объяснить существованием федерального государственного органа, уполномоченного на осуществление государственного регулирования в данной сфере.

7. Существование тесной связи законодательства о регулировании аудиторской деятельности и законодательства, устанавливающего основы финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

8. Для системы источников регулирования аудиторской деятельности характерно наличие комплекса особых правовых актов - федеральных правил (стандартов) регулирования аудиторской деятельности.

9. Наличие источников регулирования, которые не могут быть в чистом виде охарактеризованы как правовые, однако имеют существенное значение при упорядочении аудиторской деятельности как сферы ярко выраженных публичных отношений. К их числу следует отнести в первую очередь различные "кодифицированные" акты (например, Кодекс этики аудиторов России), международные стандарты - International Standards of Auditing).

Правовая природа стандартов

Особого внимания, по нашему мнению, заслуживает выяснение вопроса о правовой природе правил (стандартов) аудиторской деятельности в системе источников правового регулирования аудиторской деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 119-ФЗ правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Система правил (стандартов) аудиторской деятельности за последние годы претерпела значительные изменения и в настоящее время включает следующие уровни:

международные стандарты аудита;

национальные правила (стандарты) аудита;

внутрифирменные (правила) стандарты аудита.

Представляется вполне обоснованным мнение о необходимости выделения в качестве отдельного уровня также и правил (стандартов) профессиональных аудиторских объединений (п. 5 ст. 9 Закона N 119-ФЗ).

В то же время в п. 2 ст. 9 Закона N 119-ФЗ закреплена лишь двухуровневая система правил (стандартов) аудиторской деятельности, при этом выделены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Следует отметить, что в современных условиях, характеризующихся в первую очередь активной интеграцией России в мировую экономику и значительным притоком иностранного капитала, все большее значение приобретают также и общепринятые в мире международные стандарты аудита (далее - МСА). Данные стандарты отражают признанные и проверенные временем принципы организации аудита в развитых странах, что объективно требует использования их положений в практике деятельности аудиторских организаций и на территории Российской Федерации. Между тем Закон N 119-ФЗ не содержит каких-либо норм о месте и роли международных стандартов аудита в системе источников правового регулирования аудиторской деятельности. Очевидно, что подобная ситуация свидетельствует о пробеле в российском законодательстве, не отражает объективные потребности развития рынка и требует исправления.

Тема роли МСА как источника правового регулирования аудиторской деятельности является одной из самых актуальных и разработанных в отечественной литературе по аудиту [5]. Факторами, обусловливающими такое положение дел в том числе выступают: процесс интернационализации российского рынка аудита; повышение требований к отечественным аудиторским фирмам при их выходе на качественно иной уровень оказания услуг; объективные тенденции развития данного сектора отношений и др.

Система МСА в настоящий момент включает следующие акты:

международные стандарты учета (с 1973 г. разрабатываются Комитетом международных стандартов учета);

международные нормативы аудита и сопутствующих работ (разрабатываются Международным комитетом по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров, IFAC);

международные положения аудита;

международные нормативы бухгалтерского образования и этики (разрабатываются Комитетом по образованию Международной федерации бухгалтеров);

общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности CAAS (разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров) [6].

Все названные акты являются своеобразными сводами правил, разработанных профессиональными объединениями с целью унификации основных критериев оценки работы в области аудита и обеспечения высокого уровня качества оказываемых аудиторами услуг. В отличие от российских правил (стандартов) аудита в МСА более четко закреплены цели аудита, а не его задачи и содержание [7]. Следует отметить, что цели эти сформулированы в значительной мере с учетом целей международных стандартов бухгалтерского учета, а именно повышения прозрачности финансовой отчетности под страхом потери деловой репутации [8].

В зависимости от особенностей национальной правовой системы МСА действуют либо непосредственно, являясь обязательными без какой-либо их конкретизации (в 34 странах), либо практически без изменений (в 35 странах) [9]. К сожалению, в российском законодательстве МСА не привязаны к системе правового регулирования; формально данные стандарты не только не имеют какой-либо юридической силы, но даже и не обозначены в законодательстве. Сегодня существование МСА создает в Российской Федерации своего рода двойную систему стандартов: с одной стороны, государство прямо не требует, чтобы соблюдались положения МСА, при этом выдвигая требования в виде национальных стандартов; с другой стороны, объективно складывающаяся ситуация на рынке такова, что аудиторские организации, которые в настоящее время не способны обеспечить качество и содержание работ в соответствии с МСА, утрачивают какие-либо шансы на участие в конкурентной борьбе за потребителей аудиторских услуг.

По своей правовой природе национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют специальные требования к осуществлению аудиторской деятельности. Причиной обособления данных требований в отдельных актах является необходимость детального закрепления множества специальных процедур и средств аудиторской деятельности на нормативном уровне. В то же время закрепление данных требований в самом Законе N 119-ФЗ повлекло бы перегруженность его положений и могло отрицательно сказаться в ходе применения норм Закона в практической деятельности. В связи с этим представляется необоснованной точка зрения некоторых авторов, подвергающих сомнению обоснованность выведения требований, содержащихся в национальных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, за рамки Закона [10].

Система национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности в настоящее время включает 2 вида:

правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 119-ФЗ (на начало 2006 г. их общее количество насчитывает 23);

правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации до вступления Закона N 119-ФЗ в силу (на текущий момент их общее количество насчитывает 18). Согласно п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" данные акты существуют в качестве полноправных источников регулирования аудиторской деятельности до утверждения Правительством Российской Федерации соответствующих правил (стандартов).

Виды национальных стандартов

Необходимо отметить, что до вступления Закона N 119-ФЗ в силу полномочия по разработке и утверждению стандартов аудиторской деятельности закреплялись за специально созданными для этих целей Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и Экспертным комитетом при Банке России по банковскому аудиту с учетом специфики ведомств, осуществлявших государственное регулирование аудита в зависимости от его видов. При этом правила (стандарты) аудиторской деятельности не именовались как "федеральные". В связи с существованием в настоящее время двух видов российских правил (стандартов) аудиторской деятельности методологически обосновано, на наш взгляд, применять к ним в целом характеристику "национальные" правила (стандарты).

По степени обязательности национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности, на наш взгляд, следует разделить на следующие группы:

правила (стандарты), обязательные для исполнения;

правила (стандарты), преимущественно обязательные для исполнения;

правила (стандарты) рекомендательного характера.

При разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности за основу были взяты положения МСА. Целью реализации подобного подхода является создание эффективно функционирующей системы стандартов, которая, с одной стороны, соответствовала бы требованиям к организации аудита в большинстве развитых стран, а с другой - учитывала бы особенности национальной российской экономики. Аналогичный подход был осуществлен в Австралии, Бразилии, Голландии, Индии.

Вместе с тем проявление подобного дуализма в системе национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности, на наш взгляд, вызывает ряд негативных моментов в процессе правого регулирования. Назовем некоторые из них.

1. В условиях нечеткого законодательного определения некоторых категорий аудиторской деятельности ряд стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, фактически сводит на нет действенность данных положений. В качестве примера можно привести ситуацию, сложившуюся вокруг регулирования сопутствующих аудиту услуг. Цель нормативного закрепления института сопутствующих аудиту услуг состоит в определении границ осуществления аудиторами деятельности для предотвращения возможных злоупотреблений. В то же время существование чрезвычайно широкого и к тому же неисчерпывающего перечня видов деятельности, которыми могут заниматься аудиторы (помимо собственно аудита), закрепленного в пп. 2.1-2.3, а также приложении 1 к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.99 г., протокол N 2), на наш взгляд, позволяет неоднозначно трактовать правомерность действий аудитора при оказании им данных услуг. По существу, в силу возможности расширительного толкования положений отмеченного акта создается возможность для злоупотреблений в сфере аудита, дезавуируются установленные законом гарантии независимости аудита как института финансового контроля.

2. Некоторые из актов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, не относятся к числу правил (стандартов) аудиторской деятельности, что не позволяет в полной мере принимать их в качестве таковых, как того требует п. 3 постановления N 80. К данным актам относится Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 29.03.02 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности"). Данный акт вызвал неоднозначную реакцию среди исследователей аудита как в связи с неопределенностью его статуса, так и в связи со злободневностью вопроса о порядке взаимодействия аудиторов, хозяйствующих субъектов и контролирующих налоговых органов [11].

3. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработанные до принятия Закона N 119-ФЗ не утверждались, а "одобрялись" Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Между тем российским законодательством не предусмотрена процедура "одобрения" нормативных актов как способа их принятия. Теоретически сказанное позволяет ставить под сомнение обязательность правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных указанной Комиссией, и соответственно свидетельствует о неурегулированности настоящего вопроса. К сожалению, ряд актов, принятых после вступления в силу Закона N 119-ФЗ, не устранил, а, напротив, обострил дискуссионность правовой силы правил (стандартов). Так, в п.п. "в" п. 4 Положения о лицензировании аудиторской деятельности (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 29.03.02 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности") содержится требование о необходимости соблюдения только федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Кроме того, постановлением N 80 аудиторским организациям и аудиторам до утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности предлагается руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Заметим, что указанное постановление также не содержит прямой ссылки на обязательный характер прежних правил (стандартов).

4. Ряд правил (стандартов) аудиторской деятельности содержит понятия, которые не закреплены в законодательстве либо утратили свою актуальность, что создает неопределенность в определении их содержания. В качестве примера можно привести термины "логика деятельности экономического субъекта", "взаимосвязанные организации", используемые в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.99 г., протокол N 2).

Отмеченные противоречия в системе стандартов аудиторской деятельности могут быть устранены в ходе разработки аудиторскими организациями, а также профессиональными объединениями аудиторов собственных (внутренних) правил аудиторской деятельности. Несмотря на то, что указанные акты, поскольку они не носят нормативного характера в строгом понимании, будут иметь силу лишь для ограниченного круга аудиторов, нельзя не отметить эффективность данных правил (стандартов) для целей выработки единой концепции отечественного аудита.

Судебная практика

Своеобразие правил (стандартов) аудиторской деятельности как источников права, на наш взгляд, проявляется также в том, что в отношении большинства процедур, средств и методов в них использованы описательные конструкции, в которых достаточно неопределенно закреплены гипотеза и диспозиция нормы права. В то же время п. 3 ст. 4 Закона N 119-ФЗ установлен преимущественно обязательный характер правил (стандартов) аудиторской деятельности. Представляется, что в условиях некоторой неконкретности правил (стандартов) требование Закона N 119-ФЗ об обязательности их соблюдения в большинстве случаев не подкреплено возможностью применения санкций к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за ненадлежащее исполнение положений правил (стандартов). В данном случае можно отметить непоследовательность законодателя: с одной стороны, Законом N 119-ФЗ предусмотрено требование об обязательности соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности, с другой - взятый за основу при разработке правил (стандартов) рекомендательный стиль МСА с характерным "обтекаемым" изложением большинства требований практически исключает возможность их нарушения. Исключение составляет лишь выявление грубого отклонения в ходе практической деятельности аудитора от обязательных требований правил (стандартов) аудита, например полное отсутствие документирования проводимой аудиторской проверки с последующей выдачей аудиторского заключения.

Необходимо, кроме того, иметь в виду, что целью аудита согласно п. 3 ст. 1 Закона N 119-ФЗ является "выражение мнения", что всегда предполагает наличие определенного субъективного момента. Однако обязательный характер норм права, закрепленных в правовых источниках, рассчитан на многократное типовое применение, исходящее из недопустимости субъективизма. В странах с развитой рыночной экономикой данное противоречие снимается с помощью средств не государственного, а общественного регулирования, а также экономических инструментов. В России же указанные механизмы в настоящий момент находятся на начальной стадии развития.

Как известно, в российской правовой системе судебная практика и судебный прецедент не имеют юридической силы. В то же время фактически при разрешении споров суды де-факто основываются на выводах высших судебных инстанций, сделанных при рассмотрении аналогичных вопросов. Более того, официальные разъяснения и акты толкования права, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, носят общеобязательный характер на всей территории России, а постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ представляют собой разъяснения по вопросам судебной практики, которые должны учитываться судами при разрешении споров (см. например, определение ВС РФ от 24.04.2000 г. N ГКПИ 00-368).

При исследовании судебной практики, как нам представляется, необходимо учитывать не столько особенности рассмотрения судами конкретного спора, сколько тенденцию, отражающую позицию судебных органов. В этой связи можно привести мнение П.Е. Орловского, который еще в 1940 г. отмечал, что не составляют судебной практики решения и определения судов по конкретным делам, взятым в отдельности. Только тогда, когда за несколько лет по определенной категории дел имеется более или менее установившееся положение, можно говорить о судебной практике [12].

Анализ имеющейся судебной практики по спорам, вытекающим из осуществления аудиторской деятельности, показывает, что в подавляющем большинстве случаев данные споры возникают из ненадлежащего оказания аудита и сопутствующих аудиту услуг. При этом основанием для судебных споров служат такие характерные для гражданско-правового института возмездного оказания услуг моменты, как нарушение сроков, порядка, условий оказания аудиторских услуг. Лишь в ряде случаев суды при рассмотрении споров о надлежащем исполнении аудиторами оказываемых услуг исследуют вопросы соответствия действий аудиторов установленным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. В качестве наиболее актуальных проблем в данных случаях выступают оценка полноты, всестороннего характера и соблюдения порядка предоставления заинтересованным лицам аудиторского заключения в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности (см. постановления ФАС Московского округа от 15.01.03 г. N КГ-А40/8854-02); ФАС Центрального округа от 27.05.03 г. N А08-2576/01-10-15-5), оценка соблюдения целей аудита финансовой отчетности (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 2.04.02 г. N А56-21778/01), порядка использования работы эксперта (см. постановление ФАС Московского округа от 18.05.05 г. N КА-А40/3860-05), вопросов оказания сопутствующих услуг и их видов (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.09.03 г. N Ф03-А49/03-1/2281).

Заметим, что единичный характер имеющихся судебных прецедентов не позволяет сделать однозначных выводов о складывающейся позиции судов по вопросу оценки роли правил (стандартов) аудиторской деятельности при разрешении судебных споров. Причиной данной ситуации, на наш взгляд, является относительная молодость российского рынка аудита. Вместе с тем тенденция увеличения объема споров данной категории свидетельствует о неуклонно возрастающей роли правил (стандартов) аудиторской деятельности в непосредственном правовом регулировании.

Литература

1. Марченко М.Н. Понятие источника права и его соотношение с понятием формы права // Источники (формы) права: вопросы теории и истории: Материалы Всероссийской научной конференции. - Сочи, 2002. С. 78-96.

2. Общая теория права: Учебник / Под общ. ред. А.С. Пиголкина. - М., 1996. С. 164.

3. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М.: Юристъ. 2004. С. 375.

4. Финансовое право. Учебник / Под ред. Химичевой Н.И. - М.: Юристъ. 2003. С. 54.

5. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. Аудит. - М.: ФБК-Пресс. 2002. С. 18, 40-41; Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М.: Финансы и статистика. 2003. С. 216-230; Красновская Т.Г., Соколов Б.Н. Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. 2001. N 5. С. 7-8; Руднев В. Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение. 2002. N 12. С. 43-45 и др.

6. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. - Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. - ИНФРА-М. 2002. С. 47.

7. Кизь В.В. Анализ общероссийских и международных стандартов по контролю качества аудита // Аудитор. 2002. N 4. С. 16.

8. Суворов А.В. О переходе на международные стандарты бухгалтерского учета // Аудитор. 2002. N 8. С. 55.

9. Умрихин С. Международные стандарты аудита в России: что дальше? // Аудит и налогообложение. 2002. N 2. С. 34.

10. Руф А.Л. Законопроект об аудите: не шаг вперед, а два назад // Аудитор. 2001. N 6. С. 25.

11. Гутцайт Е.М., Ремизов Н.А., Островский О.А. Комментарии к Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" // Финансовая газета. 2001. N 13.

12. Орловский П.Е. Значение судебной практики в развитии советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. N 8-9. С. 96.

А.С. Пышкин,

старший юрисконсульт ООО "Консалтинг Плюс"

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.