Увольнение работника: бухгалтерский учет и налогообложение (И. Лямина, "Финансовая газета", N 15, апрель 2006 г.)

Увольнение работника: бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношении - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Статьей 77 ТК РФ предусмотрены основания прекращения трудового договора:

соглашение сторон;

истечение срока трудового договора, за исключением случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения;

расторжение трудового договора по инициативе работника;

расторжение трудового договора по инициативе работодателя;

перевод работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю или переход на выборную работу (должность);

отказ работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации, изменением подведомственности (подчиненности) организации либо ее реорганизацией;

отказ работника от продолжения работы в связи с изменением существенных условий трудового договора;

отказ работника от перевода на другую работу вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением;

отказ работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность и т.д.

Пример 1. Работник, принятый в апреле 2004 г. в организацию на должность токаря, уволен по собственному желанию 4 декабря 2005 г. С 1 сентября 2005 г. до дня увольнения работник болел, в связи с чем ему начислено и выплачено пособие по временной нетрудоспособности. Ежемесячный оклад работника в 2005 г. составлял 15 000 руб. На момент увольнения работником не использованы 10 дней отпуска. Вычислим сумму компенсации, причитающуюся работнику за неиспользованный отпуск.

В соответствии со ст. 114 и 115 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. В нашем случае на момент увольнения работником не использовано 10 дней отпуска. Учитывая положения ст. 139 ТК РФ, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). В соответствии с п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.03 г. N 213 (далее - Положение), средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).

В нашем примере расчетным периодом является сентябрь-ноябрь 2005 г. Так как работник болел с 1 сентября 2005 г., в расчетном периоде нет ни одного отработанного дня. Если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период времени, равный расчетному (п. 5 Положения). В нашем примере предшествующим расчетным периодом является июнь-август 2005 г. Определим сумму компенсации за неиспользованный отпуск, причитающуюся работнику.

Средний дневной заработок:

15 000 руб. х 3 мес./ 3 / 29,6 = 506,76 руб.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, причитающаяся работнику:

506,76 руб. х 10 дней = 5067,60 руб.

Компенсация за неиспользованный отпуск относится к расходам на оплату труда и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 20, Кредит 70.

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск не являются объектом начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. N 765).

Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ) и облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пример 2. В связи с сокращением штата работник, выполнявший работу в должности старшего менеджера, с 12 сентября 2005 г. переведен (с его согласия) на должность менеджера. В соответствии со штатным расписанием должностной оклад старшего менеджера составляет 15 500 руб., а должностной оклад менеджера - 11 000 руб. В октябре 2005 г. на основании заявления работнику предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%. Определим сумму отпускных, причитающуюся работнику.

В соответствии с п. 2 ст. 81 ТК РФ работодателем может быть расторгнут трудовой договор в случае сокращения численности или штата работников организации, если невозможно перевести работника с его согласия на другую работу. В нашем примере работника (с его согласия) перевели на низкооплачиваемую работу.

В соответствии с п. 3 Положения средний заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).

В нашем примере расчетным периодом является июль-сентябрь 2005 г.

В сентябре работником в должности старшего менеджера отработано 7 рабочих дней, а в должности менеджера - 15 рабочих дней. В сентябре при 5-дневной рабочей неделе содержится 22 рабочих дня.

Заработная плата сотрудника за сентябрь составила 12 431,82 руб. (4931,82 + 7500), так как:

15 500 руб. х 7 дней / 22 дня = 4931,82 руб.;

11 000 руб. х 15 дней / 22 дня = 7500 руб.

Средний дневной заработок:

(15 500 руб. х 2 мес. + 12 431,82 руб.) / 3 / 29,6 = 489,10 руб.

Сумма отпускных, причитающаяся работнику:

489,10 руб. х 28 дней = 13 694,80 руб.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ оплата труда, сохраняемая на время отпуска, относится к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ оплата труда, сохраняемая на время отпуска, подлежит обложению ЕСН.

Оплата труда, сохраняемая на время отпуска, является объектом начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ) и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил).

Оплата труда, сохраняемая на время отпуска, включается в налоговую базу по НДФЛ (п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ) и облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пример 3. Работник, принятый в январе 2004 г. в организацию на должность программиста, уволен по собственному желанию 15 января 2006 г. Ежемесячный оклад работника в 2005 г. составлял 18 000 руб. В декабре 2005 г. работнику начислена премия по итогам работы за год в размере 10 000 руб. На момент увольнения работником не использованы 17 дней отпуска. Определим сумму компенсации, причитающуюся работнику за неиспользованный отпуск.

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. В нашем примере на момент увольнения работником не использовано 17 дней отпуска. Согласно п. 3 Положения средний заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).

В нашем примере расчетным периодом является октябрь-декабрь 2005 г.

При определении среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения (п. 14 Положения).

Определим сумму компенсации за неиспользованный отпуск, причитающуюся работнику.

Для расчета средней заработной платы следует учесть премию в размере:

10 000 руб./12 мес. = 833,33 руб.

Средний дневной заработок:

(18 000 руб. х 3 мес. + 833,33 руб.)/3/29,6 = 617,49 руб.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, причитающаяся работнику:

617,49 руб. х 17 дней = 10 497,33 руб.

Пример 4. Работнику организации при увольнении по собственному желанию выплачена заработная плата за отработанные дни месяца в размере 15 000 руб. На основании нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов из выплачиваемой работнику заработной платы организация удержала алименты на содержание одного несовершеннолетнего ребенка в размере 25%. Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%. Отразим данные операции в бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 77 ТК РФ днем увольнения работника является последний день его работы. Согласно ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника.

Статьей 109 Семейного кодекса Российской Федерации установлено, что администрация организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов или на основании исполнительного листа, обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и иного дохода этого лица и уплачивать или переводить их лицу, получающему алименты, не позднее чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты. Взыскание алиментов производится со всех видов дохода и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, с дивидендов, пособий по государственному социальному страхованию (см. Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 18.07.96 г. N 841, далее - Перечень).

Сумма удержанных алиментов в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 70, Кредит 76 - 3262 руб. [(15 000 руб. - 15 000 руб. х 13%) х 25%].

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

В соответствии с п. 4 Перечня взыскание алиментов с сумм заработной платы и иного дохода, причитающихся лицу, уплачивающему алименты, производится после удержания (уплаты) из этой заработной платы и иного дохода налогов в соответствии с налоговым законодательством.

И. Лямина,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 15, апрель 2006 г.