Налоговый учет скидок с цены товара ("Финансовая газета", N 16, апрель 2006 г.)

Налоговый учет скидок с цены товара

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В большинстве случаев изменение цены договора связано с маркетинговой политикой организации - поставщика товаров (работ, услуг), когда цена товара ставится в прямую зависимость от объема закупок, условий оплаты и других критериев, т.е. покупателю предоставляется скидка на приобретенный товар. Особенностью изменения цены товара в договоре (получения скидки) является ее двухсторонний характер, что отличает ее от иных видов, таких, как прощение долга, дарение и т.д. В случае применения практики изменения цен (предоставления скидок) организации целесообразно закрепить это в своей маркетинговой политике.

Порядок отражения изменения цены, указанной в договоре, или предоставляемой скидки в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя прежде всего зависит от момента изменения этой цены, которое может осуществляться в момент реализации товара или после реализации товара. Наиболее предпочтителен вариант предоставления скидки покупателю с изменением цены за единицу товара непосредственно в момент реализации. Например, как только продавец определил, что по условиям договора покупателю полагается скидка, он предоставляет ее на последующую отгрузку и выписывает документы (товарные накладные, счета-фактуры и др.) с учетом скидки.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Кроме того, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент реализации в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом предоставляемой скидки.

В целях исчисления НДС сумму выручки определяют с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент реализации (отпуска товара покупателю) данные бухгалтерского учета по начислению НДС и книги продаж продавец будет формировать на основании отгрузочных документов, счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки. Таким образом, предоставление скидки в момент реализации исключает необходимость внесения исправлений в первичные документы, учет и книгу продаж.

Покупатель в налоговом учете отражает приобретенный товар исходя из цены его приобретения с учетом скидки согласно п. 2 ст. 254 НК РФ.

Поскольку при предоставлении скидки поставщик уменьшает сумму НДС, предъявленную покупателю, соответственно покупатель уменьшает сумму НДС, предъявляемую к вычету, так как у покупателя вычету подлежат только суммы НДС, предъявленные поставщиками (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Рассмотрим скидки, предоставляемые продавцом после реализации товаров. Налоговая база по НДС при продаже товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) покупателю выставляются соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В связи с перерасчетом суммы НДС, предъявленной покупателю товаров, поставщик вносит изменения в выставленные ему счета-фактуры, выписанные на дату реализации товаров. В счетах-фактурах соответственно изменяется цена единицы товара и стоимости отгрузки (продажи) в целом. В соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ организация, произведя пересчет налоговых обязательств по НДС, вправе представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС за тот налоговый период (месяц), в котором начислен НДС с выручки от реализации соответствующих товаров, с цены которых предоставлена скидка. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914).

Данный порядок оформления счетов-фактур и пересчета налоговых обязательств по НДС за прошлые периоды основан на рекомендациях налоговых органов (см. письмо ФНС России от 25.01.05 г. N 02-1-08/8@, письмо Управления ФНС России по Московской области от 30.03.05 г. N 21-27/26431).

Возможен вариант, когда продавец в конце периода, за который предоставлена скидка, оформляет на имя покупателя отдельный кредит-ноту (акт) и счет-фактуру на сумму предоставленной скидки. Все суммы в этих документах продавец проставляет со знаком "минус". Указанный способ оформления скидки на ранее отгруженный товар является менее трудоемким, однако может привести к налоговым спорам и судебным разбирательствам. Налоговые органы далеко не всегда признают "отрицательные" счета-фактуры, обосновывая это тем, что в НК РФ о таких счетах-фактурах ничего не сказано. Однако, по нашему мнению, возможные претензии со стороны налоговых органов не имеют реальных законных оснований.

Единственный, как нам представляется, риск, который возникает у организации при указанном оформлении документов, связан с тем, что при проведении налоговыми органами встречных проверок могут быть случаи, когда организация не сможет доказать факт оформления счета-фактуры на сумму скидки в двух экземплярах и предъявления (передачи) одного экземпляра покупателю. Однако этот риск устраним, если "отрицательные" счета-фактуры передавать покупателю вместе с сопроводительным письмом, один экземпляр которого с отметкой покупателя о получении документов хранить у себя в качестве подтверждающего документа.

Для целей налогового учета с 1 января 2006 г. скидки, предоставленные с учетом изменения цены после реализации, в соответствии с п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.

Специалисты аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

"Финансовая газета", N 16, апрель 2006 г.