Посредническая деятельность: учет НДС в 2006 г. (И. Каганова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2006 г.)

Посредническая деятельность: учет НДС в 2006 г.

С 1 января 2006 г. в главу 21 НК РФ внесены серьезные изменения. Ряд этих изменений затронул и порядок исчисления НДС при посреднической деятельности.

С точки зрения принадлежности участников посреднической деятельности можно классифицировать следующим образом:

оба основных участника (комитент и комиссионер) являются резидентами;

комитент является нерезидентом, а комиссионер - резидент.

Комитент и комиссионер - резиденты

Момент определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 г. не связан с фактом реализации. Согласно новым положениям ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, момент определения налоговой базы в некоторых случаях может наступить раньше, чем произойдет реализация товаров (работ, услуг).

Это возможно в том числе при отгрузке товаров (готовой продукции) по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентирования).

Исходя из новой редакции ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 г. комитенту, принципалу и доверителю придется начислять НДС в бюджет в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка. Данное предположение подтверждается и изменениями, внесенными в п. 4 ст. 166 НК РФ. Теперь возникновение обязанности по исчислению налога поставлено в зависимость не от даты реализации, а от момента определения налоговой базы. К тому же п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что продавец при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Таким образом, и здесь факт начисления НДС связан с отгрузкой, а не с фактом реализации товаров (работ, услуг).

Если же в дальнейшем произойдет возврат не проданных посредником товаров, можно будет предъявить этот налог к вычету в месяце возврата. В данном случае в выставленный ранее комитентом счет-фактуру можно внести исправления согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

Пример 1. В январе 2006 г. комитент отгрузил комиссионеру собственную продукцию на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Фактическая себестоимость продукции - 15 000 руб. Вознаграждение комиссионера включено в стоимость продукции и составляет 10% от продаж.

В феврале получен отчет комиссионера о том, что он продал продукции комитента на сумму 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

В марте комиссионер вернул комитенту оставшуюся часть непроданной продукции на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб., и выставил счет-фактуру на свое комиссионное вознаграждение на сумму 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб.

Согласно ст. 167 НК РФ для комитента момент определения налоговой базы наступает по наиболее ранней дате. В нашем случае это дата отгрузки продукции - январь 2006 г. Дата оплаты - март 2006 г. Следовательно, комитент должен отразить НДС в размере 3600 руб. в книге продаж и декларации за январь.

В бухгалтерском учете право собственности на продукцию сохраняется у него до даты утверждения отчета комиссионера (февраль). Счета 90-3 и 68, субсчет "НДС", в этот момент еще не могут быть использованы. Таким образом, налогоплательщикам рано отказываться от использования счета 76 при исчислении НДС.

Январь:

Д-т 45, К-т 43 - 14 000 руб. - отгружена готовая продукция комиссионеру;

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС" - 3600 руб. - начислен НДС "по отгрузке";

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 51 - 3600 руб. - уплачен НДС в бюджет.

Февраль:

Д-т 62, К-т 90-1 - 17 700 руб. - отражена выручка от продажи продукции на основе отчета комиссионера;

Д-т 90-3, К-т 76, субсчет "НДС" - 2700 руб. - начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции;

Д-т 90-2, К-т 45 - 10 500 руб. (14 000 х 15 000/20 000) - списана фактическая себестоимость проданной готовой продукции.

Март:

Д-т 51, К-т 62 - 15 930 руб. (17 700 - 1770) - получена от комиссионера выручка за проданную готовую продукцию за минусом вознаграждения;

Д-т 76/к, К-т 62 - 1770 руб. - начислено вознаграждение комиссионеру;

Д-т 44, К-т 76/к - 1500 руб. - отражено вознаграждение в расходах на продажу;

Д-т 19, К-т 76/к - 270 руб. - учтен НДС по вознаграждению;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 270 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению;

Д-т 43, К-т 45 - 3500 руб. (14 000 - 10 500) - отражен возврат готовой продукции;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС" - 900 руб. - предъявлен к вычету НДС по возвращенной готовой продукции;

Д-т 90-2, К-т 44 - 1500 руб. - списаны расходы на продажу;

Д-т 90-9, К-т 99-1 - 3000 руб. - отражен финансовый результат.

Таким образом, комитенты оказались в невыгодной ситуации. В какой момент произойдет реализация, еще не известно, а налог необходимо заплатить в бюджет.

По-видимому, единственный выход - не торопиться комитенту с отгрузкой товара комиссионеру. При этом придется поменять последовательность действий: сначала комиссионер находит покупателей товара, а затем комитент отгружает этот товар. Подобные действия не являются выходом в случае, когда в роли комиссионера выступают предприятия розничной торговли.

Комитент - нерезидент, а комиссионер - резидент

С 1 января 2006 г. в ст. 161 НК РФ добавлена еще одна группа налоговых агентов - это российские организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по посредническим договорам с участием в расчетах (комиссионеры, агенты, поверенные).

В отличие от других посредников налоговая база в этом случае определяется налоговым агентом (комиссионером, агентом, поверенным) как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС. Но вот момент определения налоговой базы будет тот же, что и у наших посредников.

Право на вычет уплаченного НДС посредники не имеют (п. 3 ст. 171 НК РФ).

При этом услуги самого посредника не облагаются НДС, так как покупатель таких услуг не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации (п.п. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Пример 2. Российская компания-комиссионер продает по договору комиссии товары иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации. В январе 2006 г. стоимость проданного товара составила 1180 тыс. руб., в том числе НДС - 180 тыс. руб. Вознаграждение комиссионера - 5% от стоимости товаров без учета НДС (50 тыс. руб.). Иностранной компании должна быть перечислена выручка 950 тыс. руб. (1 000 000 - 50 000). В договоре предусмотрено, что выручка перечисляется в рублях.

Д-т 004 - 1 000 000 руб. - принят на учет комиссионный товар;

Д-т 51, К-т 76 - 1 180 000 руб. - поступили деньги от покупателя товара;

К-т 004 - 1 000 000 руб. - списан с учета комиссионный товар;

Д-т 76, К-т 62 - 50 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т 76, К-т 68 - 180 000 руб. - удержан НДС с доходов иностранной организации;

Д-т 62, К-т 90-1 - 50 000 руб. - отражена выручка от посреднических услуг;

Д-т 68, К-т 51 - 180 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т 76, К-т 51 - 950 000 руб. - перечислена выручка иностранной организации.

Для налоговых агентов всегда существовала проблема удержания НДС с доходов иностранных партнеров. Часто в договорах забывали упомянуть налог. Впоследствии довольно трудно объяснить иностранцам, почему они должны получить меньшую сумму, чем записано в договоре.

В связи с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 173 НК РФ, теперь разрешено уплачивать этот налог за счет собственных средств налогового агента. Из статьи исключена формулировка, что налог удерживается из дохода иностранной организации. Однако в этом случае право на вычет НДС налоговые агенты теряют, так как вычет предоставляется только при условии, что они удержали и уплатили налог из доходов налогоплательщика (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Пример 3. Изменим условия нашего примера. Пусть в договоре с иностранным поставщиком установлена стоимость товара, по которой он должен быть реализован в Российской Федерации, в сумме 1 000 000 руб. Относительно НДС в договоре ничего не сказано. Вознаграждение комиссионера - 5% от стоимости товара (50 тыс. руб.). Российская организация - посредник принимает решение уплатить НДС за счет собственных средств.

Д-т 004 - 1 000 000 руб. - принят на учет комиссионный товар;

Д-т 51, К-т 76 - 1 000 000 руб. - поступили деньги от покупателя товара;

К-т 004 - 1 000 000 руб. - описан с учета комиссионный товар;

Д-т 76, К-т 62 - 50 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т 91-2, К-т 68 - 180 000 руб. - начислен НДС с реализованного товара за счет собственных средств;

Д-т 62, К-т 90-1 - 50 000 руб. - отражена выручка от посреднических услуг;

Д-т 68, К-т 51 - 180 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Д-т 76, К-т 51 - 950 000 руб. - перечислены деньги иностранной организации.

Исчисленный и уплаченный НДС не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль у налогового агента (п. 19 ст. 270 НК РФ).

И. Каганова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2006 г.