Новые правила для НДС (М.П. Бойкова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.)

Новые правила для НДС

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ*(1), которым внесены изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, вступит в силу со следующего года. В частности, изменится размер выручки для применения налогового освобождения по ст. 145 НК РФ и уплаты квартального налогового платежа. Размер выручки для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС, а также для применения квартального налогового периода увеличен с 1 млн до 2 млн руб. Есть и другие, не менее важные изменения, на которые мы и обратим внимание.

Метод "по отгрузке" - для всех

Основные поправки затронули момент определения налоговой базы. С нового года налогоплательщики утратят право выбирать один из двух существующих методов определения налоговой базы - "по оплате" и "по отгрузке". Моментом определения налоговой базы будет признаваться одна из дат, которая наступит раньше: день отгрузки или день оплаты.

Переходный период. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые в данный момент применяют метод "по оплате", законодатель установил переходный период сроком в два года. Если на 1 января 2006 г. у налогоплательщика образуется непогашенная дебиторская задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то поступающие средства в счет погашения этой задолженности будут включаться в налоговую базу вплоть до 2008 г.

Таким образом, в отношении продукции (работ, услуг), отгруженной покупателям до 1 января 2006 г., можно будет применять метод "по оплате". Если дебиторская задолженность не будет погашена до 1 января 2008 г., ее нужно будет включить в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Авансы

Из пункта 1 ст. 162 НК РФ законодатель исключил подп. 1, в котором речь идет об обложении НДС авансовых платежей. Тем не менее полученные авансы будут облагаться этим налогом, но только уже на основании другой нормы. Исключение из этого правила предусмотрено для организаций - изготовителей товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, и организаций-экспортеров, получающих предоплату в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ).

Данные хозяйствующие субъекты вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки. Однако организации с длительным производственным циклом смогут воспользоваться этим правом, только если представят в налоговый орган копии контракта с покупателем, а также документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), и укажут их наименования, срок изготовления и т.п. (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Узаконено восстановление НДС

В новой редакции главы 21 НК РФ законодатель урегулировал вопросы, связанные с восстановлением НДС. Правда, изменения не в пользу налогоплательщика. Теперь в Кодексе четко закреплено, что НДС необходимо восстанавливать в следующих случаях:

при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал;

использовании имущества, работ, услуг, имущественных прав для проведения операций, не облагаемых НДС и поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;

использовании имущества, нематериальных активов при переходе организации с общей системы налогообложения на упрощенную или в виде ЕНВД.

Если речь идет об основных средствах и нематериальных активах, суммы НДС нужно будет восстанавливать с остаточной стоимости без учета переоценки.

При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал суммы НДС подлежат не только восстановлению, но и передаче принимающей стороне. Поэтому в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав, следует указать сумму восстановленного налога. Принимающая сторона вправе предъявить суммы данного НДС к вычету, но лишь после постановки имущества, нематериальных активов и имущественных прав на учет и при условии их использования в рамках деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

В остальных перечисленных ситуациях суммы восстановленного налога относятся к прочим расходам в соответствии со ст. 264 НК РФ, а сама операция по восстановлению отражается в том налоговом периоде, когда материальные ценности, работы, услуги, имущественные права были переданы или начинают использоваться для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Исключение из этого правила предусмотрено для налогоплательщиков, переходящих на специальные режимы налогообложения (кроме плательщиков единого сельскохозяйственного налога). Они должны восстановить НДС в налоговом периоде, предшествовавшем такому переходу.

Отметим, что восстанавливать НДС нужно будет и в том случае, если приобретенная и построенная недвижимость (в том числе для собственного потребления) перестает использоваться в облагаемой налогом деятельности. Этот процесс очень сложный и будет регулироваться п. 6 ст. 171 НК РФ. В течение 10 лет в конце каждого года, начиная с того, в котором имущество начало амортизироваться в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщику предписывается отражать в годовой налоговой декларации восстановленную сумму. Она рассчитывается как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая в свою очередь определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Налоговые вычеты

С будущего года для того, чтобы принять суммы "входного" НДС к вычету, достаточно будет принять к учету материальные ценности (работы, услуги), получить от поставщика счет-фактуру и использовать их для операций, облагаемых НДС (за исключением "таможенного" НДС). Такие правила предусмотрены п. 2 ст.171 и п. 1, 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции. Однако данное правило не распространяется на организации с длительным производственным циклом, работающие по предоплате. Они станут принимать налог к вычету в момент определения налоговой базы (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Переходный период. До 1 января 2008 г. те, кто работал "по оплате" и не погасил задолженность перед поставщиком по принятым к учету материальным ценностям (работам, услугам, имущественным правам), смогут принять к вычету "входной" НДС только при подтверждении факта оплаты. Если до наступления этой даты НДС, предъявленный налогоплательщику до 1 января 2006 г., не будет уплачен, вычеты по нему можно будет произвести в первом налоговом периоде 2008 г.

Налогоплательщики, которые будут до 1 января 2006 г. работать "по отгрузке", смогут принимать к вычету суммы неуплаченного "входного" НДС в первом полугодии 2006 г. равными долями.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, НДС по нему можно будет принять к вычету только после отражения оборудования в учете на счете 07 (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается капитального строительства и строительно-монтажных работ (СМР), то с будущего года процедура вычета "входного" НДС по таким операциям упростится.

НДС, предъявленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении налогоплательщиком капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств будет приниматься к вычету не по мере постановки объекта на учет и начала начисления амортизации по нему, а в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Переходный период. Поскольку капитальное строительство - длительный процесс, оно может начаться до вступления в силу новых положений по вычету НДС.

Суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и не принятые им к вычету до 1 января 2005 г., можно будет вычесть по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, если этот объект используется для выполнения операций, облагаемых НДС.

Суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и не принятые им к вычету в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г., подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Если объект завершенного капитального строительства будет поставлен на баланс в 2006 г., суммы НДС, не принятые ранее к вычету, нужно будет предъявлять к вычету по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства.

С 1 января 2006 г. при выполнении СМР для собственного потребления НДС нужно будет начислять не по мере принятия на учет соответствующего объекта, а на последний день месяца каждого налогового периода, т.е. либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). Суммы "входного" НДС по указанным СМР будут приниматься к вычету по мере уплаты в бюджет налога.

При реорганизации юридического лица суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, но не принятые к вычету, принимать к вычету будет правопреемник в общеустановленном порядке (п. 6 ст. 171, п. 5. ст. 172).

Переходный период. Если СМР для собственного потребления были выполнены до 1 января 2005 г., момент определения налоговой базы по ним устанавливается после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, исчисленные по СМР для собственного потребления, подлежат вычетам по мере принятия объекта к учету и начала начисления по нему амортизации при условии, что НДС будет уплачен в бюджет. Суммы "входного" НДС по таким СМР принимаются к вычету по мере постановки объекта на учет.

Если суммы НДС по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., налогоплательщик не рассчитает до 31 декабря 2005 г., делать это нужно будет исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. включительно. Суммы, исчисленные налогоплательщиком, принимаются к вычету после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ. Вычету подлежат и суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении данных СМР.

Приведем еще ряд изменений, которые вступят в силу с нового года.

Пополнился перечень операций, освобожденных от НДС. Это реализация лома и отходов черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 24, 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Конкретизирован перечень банковских операций, не облагаемых НДС. В него включены услуги по облуживанию банковских карт, операции по исполнению банковских гарантий, включая выдачу и аннулирование банковских гарантий, подтверждение и изменение условий таких гарантий (подп. 3, 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Не будут учитываться при определении налоговой базы и субвенции (субсидии), полученные организациями из бюджета, если их деятельность связана с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Уточнен перечень работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. Среди таких работ (услуг) названы услуги по аренде. Расширен и список работ (услуг), облагаемых НДС, если они выполняются для налогоплательщика, ведущего деятельность на территории РФ. Это услуги российских организаций и индивидуальных предпринимателей по перевозке и транспортировке, когда пункты назначения и отправления находятся на территории России. НДС облагаются услуги (работы) по перевозке товаров, которые помещены под таможенный режим международного таможенного транзита, если эти услуги (работы) оказывает (выполняет) налогоплательщик, местом ведения деятельности которого признается территория РФ (подп. 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Конкретизирован перечень имущественных прав, передача которых облагается НДС. В статье 153 НК РФ помимо товаров (работ, услуг) значатся и имущественные права. Налогом облагается передача имущественных прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах (помещениях), гаражи или машино-места. Налоговая база по ним определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. Получающая сторона вправе произвести вычет "входного" НДС (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Кроме того, к имущественным правам законодатели отнесли права заключать договоры и арендные права. Налоговая база по их передаче определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Глава 21 НК РФ дополнена новой ст. 174.1, в которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при совершении операций по договорам простого товарищества или доверительного управления имуществом на территории РФ.

Изменения коснулись и налогообложения экспортеров. Если организация не может подтвердить факт экспорта, то налоговая база будет определяться на дату отгрузки. При этом выручку, полученную в иностранной валюте, необходимо будет пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 153 НК РФ).

Некоторые изменения, внесенные в главу 21 НК РФ, начнут действовать только с 2007 г. Касаются они, в частности, товарообменных операций, зачетов взаимных требований при использовании в расчетах ценных бумаг. По таким сделкам суммы НДС, предъявленные сторонами друг другу, должны будут уплачиваться на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ).

С 2007 г. будет действовать норма, согласно которой экспортер, не собравший необходимые документы для подтверждения экспорта в течение 180 дней, сможет получить вычет не на момент начисления НДС по ставке 18%, а только на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Произойдут изменения и в самой процедуре возмещения НДС, которая сейчас регулируется ст. 176 НК РФ.

М.П. Бойкова,

налоговый консультант

ООО "Русская аудиторская компания"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст Федерального закона от 22 июня 2005 г. "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" см.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. - 2005. - N 16. - Прим. ред.