Изменения в учете основных средств (Л.П. Курочкина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 8, апрель 2006 г.)

Изменения в учете основных средств

Период, в котором происходят изменения в нормативной базе, является наиболее сложным для бухгалтера. Важно не только знать новую редакцию Инструкции, но и сравнение порядка учета до и после внесения в нее изменений. Какие же изменения в учете основных средств вносит приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н"?

Во-первых, уточнено понятие основных средств, к которым отнесены:

материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказания услуг, либо для управленческих нужд учреждения;

находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации;

независимо от стоимости объекты основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Отнесение к основным средствам объектов, находящихся в запасе порождает проблему, которую вышеназванный приказ не решает: "В какой момент принимать объекты основных средств к учету на счете 10100000?". Если ранее этот момент определялся вводом объекта в эксплуатацию, то теперь данный вопрос учреждениям придется регулировать положениями учетной политики самостоятельно.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Такое дополнение повлекло исключение из абзаца о включении в состав вложений на приобретение, сооружение и изготовление основных средств сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу) в части налога на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход). Ликвидация этого абзаца уточняет, что НДС по объектам, приобретенным за счет предпринимательских средств, исключается из первоначальной стоимости основных средств только в тех случаях, когда НДС подлежит возмещению из бюджета (объекты основных средств приобретены за счет и для целей осуществления предпринимательской деятельности).

Случаи изменения первоначальной стоимости оставлены без изменения, исправлены лишь стилистические ошибки: "изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

Определено понятие балансовой стоимости основных средств: "балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений".

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (слово "безвозмездно" исключено), признаются их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Обозначена ситуация по передаче объектов основных средств между учреждениями: "Безвозмездная передача объектов основных средств:

между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;

разных уровней бюджетов;

между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

между государственными и муниципальными организациями осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации".

Такое дополнение вносит ясность в вопросы по передаче имущества между бюджетными учреждениями. В период реорганизации учреждений этот вопрос является наиболее актуальным.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств, за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой (первоначальная заменена на балансовую) стоимости (исключено "или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее") и начисленной суммы амортизации (исключено "начисленной за все время использования объектов"). Добавлено, что сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Приведено в соответствие с содержанием операций постановка слов. Если ранее звучало: суммы дооценки (уценки): отражаются по дебету (кредиту) счета 40103000, то в изменениях "суммы уценки (дооценки)": отражаются по дебету (кредиту) счета 40103000".

В связи с изменениями в плане счетов переоценка активов в драгоценных металлах отражается по дебету счета 010108310 "Увеличение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий" и кредиту счета 040101171 "Доходы от переоценки активов" (положительная переоценка) или по дебету счета 040101171 "Доходы от переоценки активов" и кредиту счета 010109410 "уменьшение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий" (отрицательная переоценка), вместо Д 010109310 К 040101171 и Д 040101171 К 010109410.

Исключено положение об учете основных средств в полных рублях. Соответственно объекты основных средств должны приниматься к учету в размере полной их стоимости, т.е. с копейками.

Уникальный инвентарный порядковый номер присваивается каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1 000 руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий (исключено "а также мягкого инвентаря, посуды") независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации. Исключено положение о порядке маркировки мягкого инвентаря из порядка учета основных средств.

Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 "Арендованные основные средства" под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) (уточнение в соответствии с договором лизинга)

Дополнено: "При невозможности обозначения инвентарного номера на объекте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бюджетного учета с отражением в соответствующих регистрах бюджетного учета без нанесения на объект основного средства".

Произошли изменения и в аналитическом учете:

инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря (исключен мягкий инвентарь);

инвентарные списки нефинансовых активов (ране было основных средств), за исключением библиотечных фондов, драгоценностей и ювелирных изделий (исключены предметы мягкого инвентаря, посуды), ведут лица, ответственные за хранение основных средств. Исключены в учете основных средств формы по учету предметов мягкого инвентаря и посуды: Книга (карточка) учета материальных ценностей (ф. 0504042, ф. 0504043), Книга регистрации боя посуды.

Книга (карточка) учета материальных ценностей (ф. 0504042, ф. 0504043) ведется для учета объектов библиотечных фондов.

Аналитический учет капитальных вложений (счет 10601000) ведется в Многографной карточке в разрезе видов затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому), приобретаемому объекту нефинансовых активов.

Произошли следующие изменения в документальном учете поступления и перемещения основных средств:

акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 1 000 руб., и библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости (ранее исключение составляли только здания и сооружения);

акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (произведено дополнение);

требование-накладная (ф. 0315006) - при выдаче объектов основных средств стоимостью свыше 1 000 руб., а также библиотечного фонда (исключены предметы мягкого инвентаря и посуды), независимо от стоимости с изменением материально-ответственного лица;

акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря.

В группировке основных средств исключен "Мягкий инвентарь"; в составе "Производственный и хозяйственный инвентарь" исключена посуда.

Расчет годовой суммы амортизации производится исходя из балансовой стоимости (ранее было "первоначальной (восстановительной) стоимости"). Дополнено, что срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных учреждений - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

По объектам основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд, независимо от стоимости амортизация не начисляется (дополнено: драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд).

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ранее: в Журнале по прочим операциям).

Порядок отражения в учете операций с объектами основных средств до и после внесения изменений отражен в табл. 1.

Таблица 1

Синтетический учет основных средств

Содержание операции	Корреспон- денция	До внесения изменений	С учетом изменений	Характер изменений
Операции по вложениям в объекты основных средств при их приобретении и за счет собствен- ных ресурсов	Дебет Кредит	10601310 10701410 20800660 30200730 10500440	10601310 10701410 20800660 30200730 10500440 10400410 30300730	- -
Суммы налога, предъявленные учреждению постав- щиками (подрядчиками) по приобретенным нефинан- совым активам, выполненным работам, оказанным услугам, либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не вклю- чаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг)	Дебет Кредит	21001560 30200730 20800660	21001560 30200730	- И
При безвозмездном получении нефинансовых акти- вов: а) в рамках движения объектов между учрежде- ниями, подведомственными одному главному рас- порядителю (распорядителю) средств бюджетов: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	10601310 30404310 30404310 10400410	Д Д Д Д
б) в рамках движения объектов между учрежде- ниями, подведомственными разным главным распо- рядителям (распорядителям) средств бюджетов од- ного уровня: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	10601310 40101180 40101180 10400410	Д Д Д Д
в) при получении объектов от государственных и муниципальных организаций: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	10601310 40101180 40101180 10400410	Д Д Д Д
г) в рамках движения объектов между учрежде- ниями бюджетов разных уровней: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	10601310 40101151 40101151 10400410	Д Д Д Д
д) получение от наднациональных организаций и правительств иностранных государств, от между- народных финансовых организаций: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	10601310 40101152 40101152 10400410	Д Д Д Д
е) получение объектов основных средств по ры- ночной стоимости от иных юридических лиц	Дебет Кредит	- -	10601310 40101180	Д Д
Принятие к бюджетному эксплуатацию") вновь выс- троенных зданий, сооружений или работ по их бухгалтерскому") объектов первоначальной стои- мости, сформированной при их приобретении, без- возмездном получении, изготовлении хозяйствен- ным способом	Дебет	10101310 10103310	10101310 10103310	-
Внутреннее перемещение объектов основных средств между материально ответственными лицами в учреждении	Кредит		10100310
Оприходование излишков основных средств, выяв- ленных при инвентаризации, по рыночной стоимос- ти	Дебет Кредит	10100310 40101180	10100310 40101180	- -
Выдача основных средств в эксплуатацию стоимос- тью до 1 000 руб. включительно	Дебет Кредит	40101172 10106410 10110410	40101271 10604340 10104410 10105410 10106410 10109410	И И
Списание объектов основных средств при их продаже, вследствие недостачи (исключено "отне- сенной за счет виновных лиц") отражается по ба- лансовой - на величину начисленной амортизации - на величину остаточной стоимости	Дебет Кредит Дебет Кредит	10400410 10100410 40101172 10100410	10400410 10100410 40101172 10100410	- - - -
Безвозмездная передача основных средств: - на величину начисленной амортизации - на величину остаточной стоимости	Дебет Кредит Дебет Кредит	10100410 10400410 40101242 40101251 40101252 40101253 10100410		О О О О
Безвозмездная передача основных средств: а) в рамках движения объектов между учреждения- ми, подведомственными одному главному распоря- дителю (распорядителю) средств бюджетов: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	30404310 10400410 10400410 30404310	Д Д Д Д
б) в рамках движения объектов между учреждения- ми, подведомственными разным главным распоряди- телям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	40101241 10100410 10400410 40101241	Д Д Д Д
в) при передаче объектов государственным и му- ниципальным организациям: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит	- - - -	40101241 10100410 10400410 40101241	Д Д Д Д
г) в рамках движения объектов между учреждени- ями бюджетов разных уровней: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит		40101251 10100410 10400410 40101251	Д Д Д Д
д) прочая передача: - на величину балансовой стоимости - на величину начисленной амортизации	Дебет Кредит Дебет Кредит		40101242 40101252 40101253 10100410 10400410 40101242 40101252 40101253	Д Д Д Д
Списание объектов основных средств, пришедших в негодность: - на величину начисленной амортизации - на величину остаточной стоимости	Дебет Кредит Дебет Кредит	10400410 10100410 40101172 10100410	10400410 10100410 40101172 10100410	- - - -
Списание объектов основных средств, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций: - на величину начисленной амортизации - на величину остаточной стоимости	Дебет Кредит Дебет Кредит	10400410 10100410 40101273 10100410	10400410 10100410 40101273 10100410
Вложение объектов основных средств в уставный капитал организации отражается в размере их остаточной стоимости (ранее "балансовой стои- мости"): - на величину начисленной амортизации - на величину остаточной стоимости	Дебет Кредит Дебет Кредит	10400410 10400410	10100410 10400410 20402530 10100410	- - - -
Начисление амортизации	Дебет Кредит	40101271 10400410	40101271 10604340 10400410	Д -
Списание начисленной амортизации при выбытии объектов основных средств	Дебет Кредит	10100410 10100410	10100410 10100410	- -
Обозначение характера изменений: О - отменено; И - изменено; Д - дополнено; "-" - изменений не произошло

Пример 1. Бюджетное учреждение сферы образования, финансируемое из городского бюджета, передает оборудование, первоначальная стоимость которого - 50 000 руб., начислена амортизация - 20 000 руб.:

а) бюджетному учреждению сферы образования, финансируемому из городского бюджета;

б) бюджетному учреждению сферы здравоохранения, финансируемому из городского бюджета;

в) бюджетному учреждению сферы образования, финансируемому из районного бюджета.

Отражение поступления и выбытия объекта показано в табл. 2

Таблица 2

Поступление и выбытие объектов

Случай передачи	Операция - списание (постановка на учет)	Сумма, руб.	Отражение в учете
			У передающей стороны	У получателя
а	Первоначальной стоимости	50 000	Д 130404310 К 110104410	Д 110601310 К 130404310
	Амортизации	20 000	Д 110404410 К 130404310	Д 130404310 К 110404410
б	Первоначальной стоимости	50 000	Д 140101241 К 110104410	Д 110601310 К 140101180
	Амортизации	20 000	Д 110404410 К 140101241	Д 140101180 К 110404410
в*(2)	Первоначальной стоимости	50 000	Д 240101251 К 210104410	Д 210601310 К 240101151
	Амортизации	20 000	Д 210404410 К 240101251	Д 240101151 К 210404410
*(2) Указанная в этом случае корреспонденция счетов требует уточнения в отношении признака операции (1 или 2).

Пример 2. Бюджетное учреждение получило в дар оборудование, которое у юридического лица - дарителя значится в учете по первоначальной стоимости в размере 50 000 руб., начислена амортизация - 20 000 руб. Рыночная стоимость аналогичного нового объекта составляет 60 000 руб., срок эксплуатации оборудования - 5 лет (60 месяцев). Объект у передающей стороны фактически прослужил 2 года (24 месяца). Остаточная рыночная стоимость оборудования составит: 60 000 - (60 000 : 60 х (60 - 24)) = 24 000 руб.

В учете должна быть оформлена запись: Д 10601310 К 40101180.

Пример 3. За период в учреждении произведено списание основных средств:

компьютера, пришедшего в негодность, первоначальная стоимость которого 20 000 руб., начислена амортизация - 19 000 руб.;

хозяйственного инвентаря, вследствие недостачи, первоначальная стоимость которого 13 000 руб., начислена амортизация - 11 000 руб.;

хозяйственного инвентаря, стоимостью до 1 000 руб., при выдаче его в эксплуатацию, на сумму 5 000 руб.

В учете списание отражается проводками:

1. Списание остаточной стоимости:

компьютера на сумму 1 000 руб.: Д 40101172 К 10104410;

хозяйственного инвентаря на сумму 2 000 руб.: Д 40101172 К 10106410;

хозяйственного инвентаря на сумму 5 000 руб.: Д 40101271 К 10106410.

2. Списание амортизации:

компьютера на сумму 19 000 руб.: Д 10404410 К 10104410;

хозяйственного инвентаря на сумму 11 000 руб.: Д 10406410 К 10106410.

В данной статье не рассматриваются прочие стилистические исправления, которые не меняют методологии организации учета объектов основных средств.

Л.П. Курочкина,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

и аудита Костромского государственного технологического университета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 8, апрель 2006 г.