Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2009 г. N 09АП-6213/2009

Город Москва

07 мая 2009 г.

Дело N А40-81637/08-35-362

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 мая 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Р.Г. Нагаева, П.В. Румянцева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "ЛУКОЙЛ" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.02.2009 по делу N А40-81637/08-35-362, принятое судьей Г.Е. Панфиловой по заявлению ОАО "ЛУКОЙЛ" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, третье лицо ОАО "АК "Транснефть", о признании частично недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - не явился, извещен

представителя заинтересованного лица - Кузнецова Н.С. по дов. от 09.12.2008

представителя третьего лица - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ЛУКОЙЛ" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решений от 21.08.2008 N 52-15-14/566/873 "О возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1 873 082 руб. и N 52-15-14/567/1190 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено ОАО "АК "Транснефть".

Решением суда от 24.02.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд исходил из того, что оспариваемые ненормативные акты инспекции являются законными и обоснованными, соответствуют фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Третье лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддерживает позицию налогоплательщика и просит решение суда отменить, а апелляционную жалобу заявителя - удовлетворить.

Заявитель и третье лицо в судебное заседание апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в порядке ст.ст.123,156 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителя заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзывы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 21.04.2008 общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2008 г., в которой заявило право на возмещение налога в сумме 8 143 935 097 руб.

По требованию инспекции заявитель представил договоры с поставщиками товаров (работ, услуг), подтверждающие договорные взаимоотношения; книгу покупок за 1 квартал 2008 г.; счета-фактуры в соответствии с книгой покупок; акты выполненных работ; акты приема-передачи товаров; товаросопроводительные документы; реестр счетов-фактур, НДС по которым предъявлен к вычету (возмещению) за 1 квартал 2008 г.; справки о стоимости выполненных работ и затрат; полные оборотные ведомости по счетам "Расчеты с поставщиками", "Расчеты с дебиторами и кредиторами", "Вложения во внеоборотные активы"; акты о приемке выполненных работ; счета-фактуры, выставленные подрядными организациями в адрес заявителя; документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию объектов основных средств ОС-1, ОС-3; счета-фактуры, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) под авансовые платежи; документы, подтверждающие получение аванса; полные оборотные ведомости по счету "Расчеты с поставщиками и заказчиками", "Продажи", "Расчеты по авансам"; выписки из книг продаж за декабрь 2007 г., 1 квартал 2008 г., подтверждающие начисление авансов; счета-фактуры, платежные документы, полные оборотные ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками", 60 "Расчеты с поставщиками (авансы)", 68 "Расчеты по налогам и сборам"; счета-фактуры, выставленные заявителем в адрес покупателей; платежные документы, подтверждающие полную оплату товаров (работ, услуг); платежные документы, подтверждающие возврат авансовых платежей; полные оборотные ведомости по счетам "Расчеты с покупателями и заказчиками" (авансы), "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (НДС по авансам, полученным в РФ).

По материалам камеральной налоговой проверки инспекция 21.08.2008 вынесла решения N 52-15-14/566/873 и N 52-15-14/567/1190, в соответствии с которыми отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового законодательства; возмещен НДС в сумме 8 142 062 015 руб.; отказано в возмещении НДС в сумме 1 873 082 руб.

Указанные решения инспекции мотивированы тем, что в представленных заявителем счетах-фактурах от 31.12.2007 N 07/17/14362, от 31.01.2008 N 08/16/00674, от 31.01.2008 N 08/16/00682, от 29.02.2008 N 08/16/01784, выставленных ОАО "АК "Транснефть", указана налоговая ставка 18%, не соответствующая размеру налоговой ставки, установленной пп.2 п.1 ст.164 НК РФ.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Материалами дела установлено, что между заявителем и ОАО "АК "Транснефть" заключены договоры от 19.12.2006 N 0007050/0611178 и от 17.12.2007 N 0008050/0711055 на оказание услуг по транспортировке нефти.

Согласно п.1.2 договоров от 19.12.2006 N 0007050/0611178 и от 17.12.2007 N 0008050/0711055 ОАО "АК "Транснефть" в качестве агента обязуется за вознаграждение в порядке и на условиях, определенных договором, совершать от своего имени, но за счет заявителя, юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти заявителя трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан за агентское вознаграждение, увеличенное на сумму НДС.

В соответствии с п.8.16 указанных договоров заявитель оплачивает ОАО "АК "Транснефть" агентское вознаграждение, составляющее 1,5% от суммы услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, включая перевалку нефти на танкеры через морской нефтяной терминал "Пивденный" (порт "Южный"), Республики Казахстан ("ТОН-2"), оказанных согласно отчету агента, увеличенную на сумму НДС по установленной ставке.

Учитывая изложенные обстоятельства, ОАО "АК "Транснефть" оказаны услуги транспортной экспедиции, к которым относятся услуги по перевозке нефти трубопроводным транспортом по территории России и заключение договоров с иностранными компаниями на перевозку нефти трубопроводным транспортом по территории стран СНГ (Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан), что подтверждается материалами дела.

Согласно абз.2 пп.2 п.1 ст.164 НК РФ ставка НДС в размере 0% применяется в отношении работ (услуг) по перевозке (транспортировке), сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Таким образом, операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, облагаются НДС по ставке 0%.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%. При этом налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ не содержат требований, предусматривающих, что ставка 0% применяется только в отношении услуг по транспортировке товаров, оказанных непосредственно при пересечении таможенной территории РФ.

Налоговая ставка 0% применяется при оказании услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

Налогообложению по ставке 0% подлежат также иные подобные работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров.

При таких обстоятельствах, право на применение ставки НДС 0% связано не с фактом оказания услуг непосредственно при осуществлении вывоза товара с таможенной территории РФ, а с фактом оказания услуг в отношении товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

В соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.164 НК РФ порядок обложения НДС по налоговой ставке 0% реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0%. Это обусловлено тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке НДС 0%, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0%.

Таким образом, поскольку при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%, соответственно, и реализация работ и услуг по их производству и транспортировке облагается по ставке 0%, поскольку данные услуги (работы) непосредственно связаны с реализацией товара на экспорт.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству, а предъявление заявителем к вычету НДС в размере 1 873 082 руб. на основании счетов-фактур ОАО "АК "Транснефть" неправомерно.

Довод налогоплательщика о том, что оказанные заявителю агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории РФ, является необоснованным и подлежит отклонению, поскольку агентское вознаграждение входит в комплекс работ (услуг), связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп.1 п.1 ст.164 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с Рекомендациями по метрологии Р 50.2.040-2004, утвержденными приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 N 125-ст, перемещение партии нефти через таможенный пункт пропуска может быть осуществлено только в сроки действия ВГТД, указанные в маршрутном поручении ОАО "АК "Транснефть".

Таким образом, в соответствии с представленными в материалы дела ГТД, товаросопроводительными документами, а также счетами-фактурами и актами приема-сдачи нефти на момент оказания агентских услуг ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти товар уже был помещен под таможенный режим экспорта.

Поскольку услуги оказаны в связи с перемещением товара уже помещенного под таможенный режим экспорта, соответственно, данные операции должны облагаться НДС по ставке 0%.

Таким образом, поставщиком неправомерно применена налоговая ставка 18% по отношению к операциям по реализации услуг по обеспечению транспортировки нефти.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру, установленному ст.164 НК РФ, данный документ признается не соответствующим требованиям пп.10 и 11 п.5 ст.169 НК РФ и, следовательно, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем в нарушение ст.ст.169, 171, 172 НК РФ неправомерно включена сумма НДС по ставке 18%, при исчислении НДС в расчет налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных российским перевозчиком на оплату вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг), связанных с осуществлением транспортировки нефти за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта.

Операции, предусмотренные пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться в отношении экспортных товаров.

Следовательно, применение обществом к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефти НДС по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст.168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, поскольку допускает возможность произвольного применения положения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ плательщиками НДС.

Выплата агентского вознаграждения связана с транспортировкой нефти по территории других государств, в связи с чем основания для возмещения заявителю НДС в составе агентского вознаграждения, уплаченного заявителем по перевыставленным счетам-фактурам ОАО "АК "Транснефть", отсутствуют.

Оказанные заявителю ОАО "АК "Транснефть" услуги непосредственно связаны с внешнеэкономической деятельностью заявителя и поэтому подпадают под действие пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, следовательно, должны облагаться НДС по налоговой ставке 0%, которую налогоплательщик не вправе произвольно изменять по своему усмотрению.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о том, что ОАО "АК "Транснефть" предъявляет счета-фактуры за агентское вознаграждение после фактического оказания услуг по обеспечению транспортировки нефти в таможенном режиме экспорта.

Налогообложение НДС работ (услуг), производится исходя из места реализации работ (услуг), определяемого в соответствии с положениями ст.148 НК РФ.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории РФ на основании государственной регистрации.

Соответственно, при транспортировке трубопроводным транспортом по территории стран СНГ и Балтии, местом реализации РФ не признается, следовательно, суммы налога, уплаченные поставщику при оказании данных услуг, вычетам не подлежат, и согласно пп.2 п.2 ст.170 НК РФ учитываются в стоимости данных услуг.

Ссылка налогоплательщика в апелляционной жалобе на письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-08/211 является несостоятельной и не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России ст.34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что НДС, уплаченный ОАО "АК "Транснефть" в размере 1 873 082 руб. неправомерно включен заявителем в состав налоговых вычетов.

Судом первой инстанции решение принято на основании полно и правильно установленных обстоятельств по делу, которым дана надлежащая правовая оценка. Нормы процессуального права судом не нарушены. Оснований отмене решения суда нет.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.02.2009 по делу N А40-81637/08-35-362 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Р.Г. Нагаев П.В. Румянцев