Возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия третьих лиц (Г.М. Акчурина, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

Возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий
за действия третьих лиц

В последнее время в судебно-арбитражной практике проявляется тревожная тенденция. В рамках общегосударственной борьбы с незаконным возмещением НДС суды все чаще стали предпринимать меры, которые наносят серьезный удар по законопослушным налогоплательщикам, ведущим нормальную хозяйственную деятельность.

В частности, нередко причиной отказа в возмещении НДС становятся действия третьих лиц (контрагентов налогоплательщика или лиц, вообще не состоящих в договорных отношениях с ним), поведение которых находится вне сферы контроля налогоплательщика.

Рассмотрим данную проблему на трех типичных ситуациях.

Ситуация 1. Налогоплательщик ведет нормальную регулярную хозяйственную деятельность: покупает и продает товары. При проведении встречных налоговых проверок выясняется, что один или несколько его поставщиков не платят НДС, не сдают отчетность, а их учредителями являются лица, в свое время утерявшие паспорта. Сам факт операций купли-продажи реального товара и его оплаты под сомнение не ставится.

В подобной ситуации налоговые органы отказывают в возмещении НДС. Отказ обычно мотивируется тем, что поставщик не уплатил НДС в бюджет, а налогоплательщик не проявил надлежащую степень заботливости и осмотрительности при выборе контрагента, позволяющую рассчитывать на правомерное поведение партнера в сфере налогообложения с учетом косвенного характера налога. Риск ненадлежащего поведения поставщика при уплате НДС, по мнению налоговых органов, в таком случае не может лежать на бюджете.

Ситуация 2. Налогоплательщик получил счет-фактуру, в котором указаны недостоверные сведения относительно, например, грузовой таможенной декларации (ГТД) и ИНН поставщика: товар в РФ фактически ввозился незаконно, ИНН не принадлежит поставщику. Последний не уплатил налог в бюджет, на основании чего в вычете НДС налогоплательщику отказано.

Ситуация 3. Организация закупает и экспортирует товар. Все документы для подтверждения налоговой ставки 0% оформлены и представлены в налоговый орган в соответствии со ст. 165 НК РФ. Однако при проведении проверки выявляется, что заявленные налогоплательщиком операции по приобретению и реализации товаров на экспорт не могли иметь место: объем товара превышает объем всего произведенного в Российской Федерации товара такого рода. Все поставщики налогоплательщика не платили налог в бюджет и являлись, по существу, фирмами-однодневками. Совокупность обстоятельств по делу свидетельствует, что никакого экспорта, т.е. операции, облагаемой по ставке 0%, не было, так как заявленного товара фактически не существовало.

В чем разница между рассмотренными ситуациями? В двух первых случаях основанием для отказа в вычете НДС фактически послужили действия третьих лиц, находившихся вне контроля налогоплательщика. По крайней мере не было никаких оснований полагать, что налогоплательщик находился с этими лицами в сговоре, имел интерес в неуплате налога поставщиками.

В третьем случае сам налогоплательщик, декларировавший несуществующие операции с несуществующим товаром, совместно с третьими лицами имел намерение, цель, интерес в незаконном возмещении НДС. Необходимо подчеркнуть, что в первом случае речь идет об отказе в возмещении НДС вследствие определенных действий третьих лиц, на которых налогоплательщик не может оказывать влияния и за действия которых он не отвечает. В третьем примере налогоплательщик сам совершает правонарушение, привлекая для этого третьих лиц. В данном случае мы фактически можем говорить как минимум о совместном участии налогоплательщика и третьих лиц в незаконной деятельности.

Однако во всех трех рассмотренных случаях при установлении факта неуплаты поставщиками НДС в бюджет налогоплательщику было отказано в возмещении налога, и, как следствие, доначислены недоимка, пени и штраф.

Представляется очевидным, что в публичных правоотношениях никто не может отвечать за поведение третьих лиц, которое находится вне сферы контроля, воли и сознания налогоплательщика. Он может нести неблагоприятные налоговые последствия только за собственные нарушения норм действующего законодательства.

Факты неуплаты поставщиком налога в бюджет, участия контрагента в мошеннических схемах при возмещении НДС, в том числе с использованием фирм-однодневок, никак не могут служить свидетельством того, что налогоплательщик сам является участником мошеннических схем. Действующее законодательство также не дает оснований для противоположного вывода. На это, в частности, было указано в письме ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.02 N ХВ-П-13-0788". Факт наличия сговора подлежит самостоятельному доказыванию в суде. При этом, как следует из ст. 3 НК РФ и отмечалось КС РФ (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Для выявления фактов отсутствия реальной хозяйственной операции, оформления операций с несуществующим товаром, а также доказательства наличия сговора и причастности налогоплательщика к мошенническим действиям поставщика налоговым органам необходимо более активно привлекать правоохранительные органы, что предусмотрено ст. 36, 37 НК РФ. При этом полученные доказательства должны оцениваться судом наравне с другими доказательствами.

Однако в последнее время окружные арбитражные суды все чаще стали придерживаться формального подхода. При установлении факта того, что поставщик является так называемой фирмой-однодневкой, которая не платит налоги в бюджет, законопослушному налогоплательщику отказывают в вычете уплаченного такому поставщику НДС.

Суды нередко исходят из того, что главной обязанностью налогоплательщика и одним из основополагающих принципов в сфере налогообложения является обязательность уплаты налогов. Однако данный подход не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров. Статьями 8 и 19 Конституции РФ установлено равенство в защите всех форм собственности.

Также одним из основополагающих принципов налогового права является принцип определенности налогов. Он закреплен в ст. 3 НК РФ, согласно которой "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Увязывание права на возмещение НДС с действиями контрагента по исчислению и уплате налога в бюджет, правомерностью деятельности контрагента в сфере налогообложения нарушает указанный принцип. Согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в каждом налоговом периоде, определяется как сумма налога, исчисленная с облагаемых НДС операций, уменьшенная на суммы налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Таким образом, каждый налогоплательщик для правильного определения налога, подлежащего уплате в бюджет, на дату его исчисления должен абсолютно точно знать, на какую сумму налогового вычета он имеет право. Сумма налога, подлежащая уплате, не должна обусловливаться такими обстоятельствами, о которых налогоплательщик не знает и не должен знать в момент исчисления налога. Таким обстоятельством является уплата НДС в бюджет третьим лицом, надлежащее исполнение контрагентом своих налоговых обязательств (за исключением случаев, когда доказан факт сговора с целью неправомерной неуплаты налога). Принцип определенности налога уже очень давно известен налоговому праву: о нем, в частности, писал еще Н.И. Тургенев в работе "Опыт теории налогов", 1818: "Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и не зависимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей" (выделено авт. - Прим. ред.).

Нельзя не согласиться с таким высказыванием. Неопределенность суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, создает только основу для коррупции, непредсказуемости и нестабильности рынка. Правомерность данного вывода была очевидна еще два века назад.

Другой основополагающий принцип налогового права - принцип законности - предполагает, что все действия осуществляются исключительно в рамках закона. Иными словами, все основания для отказа в вычете НДС должны быть прямо предусмотрены законом. Налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика больше, чем требует закон. Следовательно, такое основание для отказа в вычете НДС как непроявление налогоплательщиком должной заботливости и осмотрительности при выборе контрагента не может быть применено ни налоговыми органами, ни судами, так как оно не предусмотрено налоговым законодательством. Более того, данная формулировка соответствует критериям неосторожной вины. Однако наличие вины выявляется при совершении правонарушения. В ситуации 1 правонарушение совершает именно участвующий в мошеннических схемах поставщик товара, не уплативший налог в бюджет, а не налогоплательщик. Поэтому при современной регламентации обязанностей налогоплательщика факт непроявления должной заботливости и осмотрительности при выборе контрагента не имеет никакого правового значения. В такой ситуации все налоговые претензии должны быть предъявлены именно поставщику, не уплатившему налог в бюджет.

Обратите внимание, что и в теории права признанно: противоправное деяние в сфере публичных отношений - это такое деяние, нарушающее требования нормативно-правовых актов, которое находится под контролем воли и разума совершившего его лица.

Относительно счетов-фактур, в которых указаны недостоверные сведения (ситуация 2), отметим следующее. Если операция по реализации товаров реально совершена и счет-фактура соответствует требованиям закона, налогоплательщику не должна вменяться в вину недостоверность содержащихся в счете-фактуре сведений*(1), если только не будет доказано, что поставщик находится под контролем этого налогоплательщика или в сговоре с ним, либо на дату получения от поставщика счета-фактуры налогоплательщик знал или очевидно должен был знать о недостоверности содержащихся там сведений.

На налогоплательщика не может быть возложено исполнение функции налогового контроля за деятельностью контрагентов. Ни у одного хозяйствующего субъекта нет ни реальной возможности, ни полномочий для осуществления такой функции. Кроме того, возложение указанной обязанности противоречит общим принципам функционирования гражданского оборота, участниками которого являются налогоплательщики при совершении хозяйственных операций.

Напротив, налоговые органы специально созданы для такой деятельности и наделены самыми широкими полномочиями для этого: проверять документацию налогоплательщика; осматривать помещения, предметы; допрашивать свидетелей; привлекать экспертов, правоохранительные органы для участия в проверке; проводить встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика и т.п.

Однако фактически в настоящее время можно констатировать, что неспособность или нежелание налоговых органов пользоваться в полной мере предоставленными им полномочиями, своевременно выявлять реальных правонарушителей, стоящих за образованием фирм-однодневок, приводят к тому, что данную функцию контроля за контрагентами практически пытаются переложить на законопослушных налогоплательщиков. Также, не желая нести потери от неэффективности налогового контроля, все риски невыявления реальных нарушителей закона и непоступления налога в бюджет государство в лице его налоговых органов перекладывает на налогоплательщиков, которые не нарушали закон.

Совершенно по-иному должна быть оценена ситуация 3. Здесь налогоплательщик привлекает третьих лиц для совершения противоправных действий - заключения мнимых сделок с несуществующим товаром для получения неправомерного вычета по НДС. При таких обстоятельствах суды нередко констатируют наличие недобросовестности со стороны налогоплательщика или злоупотребления правом, в связи с чем отказывают в возмещении уплаченного поставщикам НДС.

Однако в подобных ситуациях, по нашему мнению, вообще нет необходимости в использовании терминов "недобросовестность" и "злоупотребление правом". Здесь следует говорить о совершении правонарушения. Если суд устанавливает фактическое отсутствие товара или экспорта, имеет место не злоупотребление правом, а отсутствие субъективного права в силу отсутствия юридического факта, с которым закон связывает его возникновение, - экспорта товара. Нельзя злоупотреблять правом, которого нет. Отсутствие, например, факта приобретения товара и его последующего экспорта и должно являться основанием для отказа в вычете. В такой ситуации не доказан сам факт облагаемой операции и приобретения для ее проведения соответствующих товаров.

При выявлении признаков сговора налогоплательщика и его контрагентов и неуплаты налога поставщиком в бюджет налоговый орган и суд, по нашему мнению, вправе проверить наличие реальной хозяйственной цели сделки. Однако, если все налоги уплачены, проверка действительности сделок, соответствия заявленной хозяйственной цели реальной цели сделки не входит в компетенцию налогового органа.

Цель сделки является ее значимым элементом, и, если она порочна (противозаконна), появляются основания для применения не только негативных гражданско-правовых (признание сделки недействительной), но и налоговых последствий. Экономической целью возмездной сделки является получение встречного предоставления. В договоре купли-продажи целью сделки является приобретение имущества в собственность взамен эквивалента в виде определенной денежной суммы. Однако при мнимом экспорте данная цель только декларируется. Фактически стороны сделки с мнимым товаром преследуют иную цель - незаконное обогащение за счет средств бюджета.

Также отметим, что негативные последствия могут быть применены только в отношении лица, воля и сознание которого направлены на совершение такой сделки. Имеются в виду так называемые симуляции. Симулировать можно как сами сделки, так и определенные юридические факты, с которыми законодатель связывает возникновение права на возмещение НДС.

Проверяя наличие симуляции, суд должен выяснить, достигается ли декларируемая цель сделки, или сделка совершена с целью прикрыть другую сделку или вообще без цели вызвать соответствующие сделке последствия.

Однако выявление хозяйственной цели сделки налогоплательщика с учетом других сделок, совершаемых его контрагентами, возможно, только если будет доказано, что все они совершены для достижения единой цели, изначально были известны налогоплательщику и планировались совместно.

Важнейшим условием для признания симуляции является направленность на симуляцию сделки воли обеих сторон в момент ее заключения (Определение ВС РФ от 21 января 2002 г. N 38Г01-29).

В заключение еще раз подчеркнем:

налогоплательщик не может отвечать за действия третьих лиц, если они находятся вне сферы его контроля, воли и сознания. Также объем налоговых обязательств налогоплательщика не может зависеть от обстоятельств, которые находятся вне сферы его контроля и обычно неизвестны и не могут быть известны налогоплательщику на дату исчисления и уплаты налога;

если организация сама совершает противоправную операцию (своей волей и сознанием) и ее целью является получение незаконных преимуществ за счет бюджета, например получение преимуществ от заранее спланированной незаконной неуплаты налога контрагентом, то при доказывании соответствующих обстоятельств на организацию могут быть возложены неблагоприятные налоговые последствия: доначислены недоимки, пени и штрафы;

недопустимо перекладывать на законопослушных налогоплательщиков потери бюджета, возникающие по причине ненадлежащей работы налоговых и правоохранительных органов, которые не используют в полной мере предоставленные им законом возможности для выявления реальных правонарушителей, стоящих за созданием фирм-однодневок.

Еще раз обратим внимание, что налогоплательщик не должен исполнять функцию налогового контролера за деятельностью своих контрагентов, потому как ни у одного хозяйствующего субъекта нет ни реальной возможности, ни полномочий для осуществления такой функции. К тому же возложение указанной обязанности противоречит общим принципам функционирования гражданского оборота.

Для успешной реализации перечисленных принципов возможно предпринять ряд мер.

Во-первых, на уровне Минфина России стимулировать налоговые органы активнее применять при проведении налогового контроля экспертизы, привлекать специалистов, а также правоохранительные органы для выявления реальных нарушителей налогового законодательства.

Во-вторых, предусмотреть на законодательном уровне, что при установлении в суде определенных обстоятельств бремя доказывания переносится на налогоплательщика. Например, если в суде будет установлено, что поставщик налогоплательщика не ведет реальной деятельности, налоги не платит, является фирмой-однодневкой, и при рассмотрении дела доказано, что налогоплательщик об этом знал или очевидно должен был знать, то бремя доказывания реальности хозяйственной операции, фактической цели сделки, отсутствия сговора с поставщиком перекладывается на налогоплательщика. При этом на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по проведению каких-либо дополнительных проверок своего контрагента, которые обычно не требуются исходя из обычных условий гражданского оборота.

Г.М. Акчурина,

старший менеджер департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об ошибках, которые допускают организации при заполнении счетов-фактур, см.: Шарманова И.А. Ошибки в оформлении полученных счетов-фактур // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - N 4. - Прим. ред.