О подходе ВАС РФ к возмещению НДС (А.М. Эрделевский, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

О подходе ВАС РФ к возмещению НДС

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принял 13 декабря 2005 г. три Постановления N 9841/05, 10048/05, 10053/05 (далее - Постановления) по результатам пересмотра в порядке надзора ряда актов судов первой, апелляционной и кассационной инстанций. Эти акты были вынесены в связи с рассмотрением заявлений коммерческой организации о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Указанными Постановлениями отменены решения нижестоящих судебных инстанций с передачей дел на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Поскольку в связи со спорами о возмещении НДС возникает много весьма непростых вопросов, представляется целесообразным проанализировать некоторые аспекты подхода Президиума ВАС РФ к решению таких споров.

Как следует из Постановлений, поводом для возбуждения надзорного производства послужили заявления налогового органа с просьбой о пересмотре в порядке надзора судебных актов нижестоящих инстанций и их отмене в связи с необоснованностью, а также неправильным применением судами норм материального и процессуального права. В результате рассмотрения указанных заявлений обжалуемые судебные акты были отменены по основанию, предусмотренному п. 1 ст. 304 АПК РФ, как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Однако допустимость отмены судебных решений по этому основанию и соответственно законность и обоснованность самих Постановлений вызывают серьезные сомнения. Прежде чем перейти к обоснованию этого суждения, хотелось бы заметить, что сомнения в законности Постановлений вовсе не тождественны уверенности автора статьи в законности и обоснованности отмененных этими Постановлениями судебных актов. Сомнения связаны лишь с вопросом о том, вправе ли был Президиум ВАС РФ отменять эти акты, даже если они были вынесены с нарушением норм права.

Напомним, какие обстоятельства предусматривает АПК РФ в качестве оснований для отмены судебного акта в апелляционном, кассационном и надзорном порядке.

Согласно ст. 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются:

неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела;

недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными;

несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела;

нарушение или неправильное применение норм материального либо процессуального права.

В соответствии со ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационной инстанцией решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются:

несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам;

нарушение либо неправильное применение норм материального или процессуального права.

Арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение (постановление) должно быть принято при новом рассмотрении дела (п. 2 ст. 287 АПК РФ).

Наконец, основания для отмены решения в надзорном порядке установлены в ст. 304 АПК РФ. Судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает:

единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права;

права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права, международным договорам РФ;

права и законные интересы неопределенного круга лиц или иные публичные интересы.

Нетрудно увидеть, что для надзорной инстанции законодатель установил наиболее узкие пределы в основаниях для отмены судебного решения.

Как следует из подп. 3 п. 2 ст. 294 АПК РФ, в заявлении заинтересованного лица о пересмотре судебного акта в порядке надзора должны быть приведены доводы с указанием оснований для пересмотра со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, подтверждающие, по мнению заявителя, нарушение или неправильное применение норм материального или процессуального права, повлекшие за собой существенные нарушения прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для пересмотра решения нарушение норм права является необходимым, но не достаточным основанием. А достаточным оно становится, лишь когда влечет за собой последствия, указанные в ст. 304 АПК РФ в качестве оснований для отмены решения в надзорном порядке.

Вернемся к анализируемым Постановлениям. Как уже отмечалось, отменяя судебные акты, Президиум ВАС РФ сослался на п. 1 ст. 304 АПК РФ, т.е. на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Однако в мотивировочной части Постановлений четко не указывается, о каком единообразии толкования и применения и каких именно норм права идет речь. Думается, это не случайно.

Так, в Постановлениях указывается, что "судами не было учтено, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме".

Это замечание Президиума ВАС РФ не вызывает возражений, но вряд ли нижестоящие суды отрицали право налоговых органов проводить проверки достоверности документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако это вовсе не означает выход за пределы установленного в указанной норме перечня документов. Понятно, что если в подтверждение права на возмещение НДС представлен договор (контракт), а у налогового органа есть достаточные доказательства ничтожности этого договора (например, по основаниям, предусмотренным ст. 169 ГК РФ), то констатация судом ничтожности такого контракта будет одновременно означать, что представленный документ в действительности не является доказательством существования контракта. Понятно также, что выявленная налоговым органом подложность выписки банка не позволит ей служить подтверждением поступления выручки на счет налогоплательщика и т.д.

Однако установление налоговым органом и судом этих обстоятельств не является выходом за пределы перечня документов, указанного в ст. 165 НК РФ. Напротив, налоговый орган остается в пределах этого перечня, но, пользуясь своим неоспоримым правом, подвергает каждый из представленных документов проверке всеми законными способами. В ходе такой проверки должно учитываться, производились ли в действительности хозяйственные операции, уплачивались ли налоги в бюджет, были ли вовлечены в систему поставок и взаиморасчетов юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, и т.д. Но все эти обстоятельства могут иметь значение не как дополнительные к тем документам, о которых идет речь в ст. 165 НК РФ, а как обстоятельства, позволяющие выявить недостоверность этих документов и соответственно обосновать отказ в возмещении НДС невыполнением налогоплательщиком требований именно ст. 165 НК РФ, а не какой-либо иной нормы.

Как представляется, существо претензий Президиума ВАС РФ к отмененным судебным актам выражается в том, что в данном случае судами не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе: о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту ведения им основной деятельности; об использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость; отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок; вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения АПК РФ, в частности ч. 2 ст. 71. Поэтому вывод судов, что указанные действия совершались третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера, ошибочен. Поскольку товар поставлялся на экспорт продолжительный период, в течение которого налоговым органом проводились проверки организаций - поставщиков товара, реализованного на экспорт, обществу были известны результаты этих проверок, так как на них основывались отказы в возмещении НДС.

Возможно, такие суждения Президиума ВАС РФ вполне справедливы. Но следует ли из их правильности наличие оснований для отмены судебных актов в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ? Полагаем, что ответ должен последовать отрицательный. По существу, Президиум ВАС РФ отменяет судебные акты в связи с неправильной оценкой судами представленных доказательств и вытекающим из этого несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Однако такой дефект судебного акта не может служить основанием для его отмены в порядке п. 1 ст. 304 АПК РФ. Представляется, что Президиум ВАС РФ, применяя данный пункт, допускает некоторую "натяжку" и выходит за пределы своей компетенции. С одной стороны, такая позиция способствует устранению злоупотреблений в налоговой сфере и в этом аспекте не может не вызвать одобрения. С другой стороны, это обстоятельство способно породить некоторые сомнения в беспристрастности Президиума ВАС РФ при рассмотрении этой категории дел, что, в свою очередь, может дать заинтересованным лицам повод для обращения в Европейский суд по правам человека в связи с предполагаемым нарушением ст. 6 "Право на справедливое судебное разбирательство" Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г.

В заключение отметим, что Постановления, возможно, выглядели бы более обоснованными в случае отмены обжалуемых судебных актов на основании не п. 1, а п. 3 ст. 304 АПК РФ, т.е. в связи с нарушением обжалуемыми решениями публичных интересов, каковыми, несомненно, являются интересы государства в сфере налогообложения.

А.М. Эрделевский,

профессор МГЮА, д-р юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.