Вычет НДС из бюджета с учетом суммовых разниц (Т. Веселова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2006 г.)

Вычет НДС из бюджета с учетом суммовых разниц

Суммовые разницы образуются одновременно у продавца (поставщика) и покупателя (заказчика). Однако если в результате сделки у продавца (поставщика) возникают положительные суммовые разницы (приводящие к увеличению выручки), то у покупателя (заказчика) - отрицательные (т.е. вызывающие дополнительный расход), и наоборот. Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих у покупателя (заказчика).

Отрицательные суммовые разницы образуются у покупателя (заказчика), если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается (и, как следствие, возрастает его расход), а положительные - при снижении курса условной денежной единицы (и, как следствие, уменьшается его расход).

Условия принятия НДС к вычету

В связи с изменением правил применения вычетов НДС по полученным товарам (работам, услугам) в 2006 г. возникает вопрос: можно ли предъявить к вычету из бюджета сумму НДС по возникающим у покупателя положительным суммовым разницам, ведь сумма платежа больше по сравнению с суммой, полученной покупателем в отгрузочных документах. Если можно, то в какой момент необходимо учитывать суммы положительных курсовых разниц? Как отразить их в бухгалтерском учете и оформить первичные документы и счета-фактуры?

Теперь условиями принятия сумм НДС к вычету являются наличие счетов-фактур, оформленных и выставленных в предусмотренном законодательством порядке, и принятие к учету товаров (работ, услуг и имущественных прав), приобретенных для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Таким образом, НДС с 1 января 2006 г. принимается к вычету без условия фактической оплаты. Исключения в новом порядке составляют:

1) суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Их можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате НДС таможенным органам;

2) если организация является одновременно налоговым агентом и плательщиком налога. Например, когда товары (работы, услуги) приобретаются у продавца (исполнителя), не зарегистрированного на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, или при аренде государственного (муниципального) имущества. При этом НДС можно принять к вычету только после того, как налог удержан и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) НДС, уплаченный с авансов. Здесь возможны три ситуации: стороны расторгают договор и возвращается неиспользованный аванс (осуществляется возврат уже перечисленного в бюджет НДС); вычет НДС с частичной предоплаты в момент, когда возникает налоговая база; налог, уплаченный продавцом по возвращенному товару (п. 5 ст. 171 НК РФ);

4) вычет налога при реорганизации;

5) НДС принимается к вычету по факту оплаты при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Суммы налога, исчисленные со всего объема СМР, можно принять к вычету только после оплаты (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Также необходимо подтверждение оплаты НДС по командировочным и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Учет суммовых разниц

По мнению автора, суммы НДС, предъявляемые покупателями к вычету из бюджета, должны учитываться с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). Основанием для такого вывода послужило следующее.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору. Если порядок определения цены договором не установлен, то в силу ст. 408 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим исполнением сторон (т.е. продавец отгрузил товар, а покупатель уплатил за него сумму, определенную договором). В договоре необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, ее курс по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

В ходе исполнения указанных договоров могут возникать суммовые разницы. Это обусловлено тем, что окончательная цена реализации товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета между продавцом и покупателем.

Покупатель (заказчик) при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, использует свое право уменьшить сумму НДС на установленные НК РФ налоговые вычеты, определяемые как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Первоначально такая сумма определяется в момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавцом (поставщиком, исполнителем), так как налоговая база определяется им исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товаров (работ, услуг). Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю товаров (работ, услуг), которая была исчислена на дату отгрузки, и у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате или возврату разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю. Таким образом, у покупателя возникает несоответствие между суммой НДС, рассчитанной в момент получения от продавца (исполнителя) товаров (работ, услуг), и суммой НДС, рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты.

На основании п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством). Соответственно и суммовые разницы, возникающие при приобретении МПЗ (материалов, товаров) после их принятия к бухгалтерскому учету, не изменяют стоимость МПЗ, по которой они учтены на балансе организации (что также следует и из п. 6 ПБУ 5/01).

В то же время на основании п. 7 ПБУ 10/99 для покупателя МПЗ возникающие суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности, т.е. формируют себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и должны учитываться в их составе.

Если организация учитывает расходы, связанные с приобретением МПЗ, с применением балансовых счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то возникающие суммовые разницы подлежат отражению на счете 15 и не затрагивают учетной стоимости товаров, отраженной по дебету счетов учета МПЗ (10 "Материалы", 41 "Товары"). Суммы, учтенные по дебету и кредиту счета 15, как правило, не совпадают. Разница (отклонение) между учетной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью ежемесячно списывается со счета 15 на счет 16. Отклонения, накопленные в течение отчетного периода на счете 16, ежемесячно списываются следующим образом:

положительные разницы, учтенные по дебету счета 16, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, увеличивая тем самым себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

отрицательные разницы, учтенные по кредиту счета 16, сторнируются в корреспонденции со счетом учета соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, уменьшая таким образом себестоимость реализованных товаров.

В случае когда организация не использует балансовые счета 15 и 16, суммовые разницы, возникающие при приобретении МПЗ, следует учитывать в составе себестоимости проданных товаров (работ, услуг) на основании п. 9 ПБУ 10/99.

Если суммовая разница возникает в последующие отчетные периоды, то она учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Вопрос по поводу исправления стоимости товаров (работ, услуг) в связи с установлением цены в соответствии с условиями договора (на момент оплаты товаров, работ, услуг) в первичных учетных бухгалтерских документах в настоящее время остается открытым. Нужно ли производить исправления, например, в товарных накладных? Ведь первичные учетные документы оформляются только в рублях. По мнению ряда специалистов, и продавцу, и покупателю необходимо внести изменения в первичные учетные документы в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Существующее законодательство позволяет вносить изменения в первичные документы. в частности, в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Следует обратить внимание, что исправления вносятся только лицами, которые первоначально подписали данный документ, по согласованию с другим контрагентом. Однако, по мнению автора, изменения можно учесть и в одностороннем порядке, путем направления в адрес партнера письма с соответствующим заявлением.

Оформление счетов-фактур

Счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ служит основанием для принятия сумм НДС к вычету. согласно ст. 171 и 172 НК РФ общая сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том периоде, в котором выполняются условия, необходимые для использования налогового вычета.

Если счет-фактура выставлен с использованием условных единиц, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает. Покупатель регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты за товары (работы, услуги) он корректирует себестоимость товаров (работ, услуг исходя из суммы денежных средств, перечисленных поставщику (исполнителю). В том случае, когда курс валюты на дату окончательного расчета окажется выше (ниже), чем на дату отгрузки, образуется отрицательная (положительная) суммовая разница. При этом покупатель должен произвести дополнительную запись в книге покупок и указать реквизиты ранее выставленного счета-фактуры.

Если счет-фактура оформлен в рублях, то обе стороны сталкиваются с рядом проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок, но и с корректировкой ранее отраженных в счет-фактуре сумм.

По мнению некоторых специалистов, по мере возникновения суммовых разниц вторая регистрация счета-фактуры может вноситься двумя способами.

1. На разницу можно выписать дополнительный счет-фактуру. При этом в графе "Наименование товара" следует указать наименование реализованной ранее продукции и сделать запись: "Перерасчет суммовой разницы по счету-фактуре N от _______".

Однако официальные органы не одобряют оформление счетов-фактур на разницу, особенно отрицательную. По их мнению, счет-фактура может быть только один - первоначальный, который выписывается в момент отгрузки. Ведь ни НК РФ, ни постановлением N 914 не предусмотрены возможность составлять дополнительные счета-фактуры на отрицательную или положительную разницу и процедура замены оригинала счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) покупателю.

2. Внести исправления в первоначальный счет-фактуру либо выписать новый с учетом суммовой разницы. Согласно письму Минфина России от 8.12.04 г. N 03-04-11/217 налогоплательщики не имеют права выписывать взамен ранее оформленных старых счетов-фактур новые со старыми номерами и датами.

По мнению автора, целесообразно внести исправления в уже ранее оформленный счет-фактуру, заверив его подписями сторон, печатью организации и указав дату внесения этих изменений. В Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.83 г. N 105, указано, что исправления вносятся в документ путем зачеркивания неправильного текста или суммы.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке и по мере принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Согласно письму МНС России от 9.01.04 г. N 03-1-08/31/18 счет-фактура должен регистрироваться в книге покупок не ранее налогового периода, когда он был непосредственно получен покупателем.

Поскольку исправления в ранее оформленный счет-фактуру внесены в момент перечисления поставщику денежных средств, то и право на вычет возникает у покупателя именно на дату исправления сумм, отраженных в счете-фактуре.

На основании изложенного в книге покупок в момент произведенных исправлений в счете-фактуре (т.е. в момент оплаты товаров (работ, услуг) сторнируется ранее записанная сумма себестоимости и НДС в предыдущем отчетном периоде и записывается новая сумма себестоимости и НДС.

Т. Веселова,

к.э.н., начальник отдела бухгалтерских

и налоговых консультаций ООО "ГРОСС-АУДИТ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2006 г.