""Новый" НДС при капитальном строительстве"
(интервью с В.С. Леви, заместителем генерального директора
"Energy Consulting/Audit", руководителем налоговой практики)
Поправки, внесенные Законом N 119-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса, значительно изменили методику исчисления НДС по строительно-монтажным работам. Новый порядок исчисления налога стал темой разговора с заместителем генерального директора "Energy Consulting/Audit", руководителем налоговой практики В.С. Леви.
- Всеволод Семенович, с 1 января 2006 года значительно изменилась глава Налогового кодекса, посвященная налогу на добавленную стоимость. Особенно в части, касающейся НДС по капитальным вложениям. Скажите, чем это вызвано?
- Новшества в исчислении налога на добавленную стоимость обусловлены целым рядом причин. Во-первых, в рамках налогового реформирования Правительство РФ давно собиралось перейти к общепринятому порядку принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), при проведении строительно-монтажных работ. То есть суммы налога принимаются к вычету на момент постановки на учет товаров (работ, услуг), а не по мере постановки на учет построенного объекта. Это связано с необходимостью стимулировать инвестиционную деятельность в России за счет уменьшения отвлечения оборотных средств у налогоплательщика.
Во-вторых, изменения в исчислении НДС при строительстве подрядным способом и хозспособом связаны с общими поправками, внесенными в 21-ю главу Налогового кодекса, которые касаются всех плательщиков НДС, в частности, переход на единую учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а также с корректировкой других нормативных документов, в том числе, отраслевого характера.
- Можно об этом поподробнее?
- Так, например, при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления изменились: момент определения налоговой базы; порядок принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), и сумм НДС, начисленных и уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ, а в некоторых случаях и величина налоговой базы.
До 1 января 2006 года при определении налоговой базы по НДС стоимость строительно-монтажных работ, предъявленная заказчику подрядными организациями, не учитывалась. Такая точка зрения была высказана налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16.
Данная позиция обосновывалась тем, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе не дано. Следовательно, его определение было заимствовано из других отраслей законодательства. Например, в Постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. N 224 и от 1 декабря 2003 г. N 105 было сказано, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.
В настоящее время эти документы утратили силу. Теперь, в соответствии с пунктом 20 Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. N 50 к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядчиками.
Таким образом, с 1 января текущего года работы подрядных организаций включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу при исчислении НДС. Такой порядок изложен в письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01.
Как я уже говорил выше, при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления с 1 января 2006 года изменился и момент определения налоговой базы. Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса теперь НДС надо начислять ежемесячно (в случае, если налогоплательщик уплачивает налог и представляет декларацию ежемесячно), исходя из всех фактических расходов в данном налоговом периоде, а не после завершения строительства. Начисленная в соответствующем месяце и уплаченная сумма налога по строительно-монтажным работам к вычету может быть принята в следующем месяце. Таким образом, начисление и принятие к вычету НДС (при условии уплаты в бюджет исчисленного налога - п. 5 ст. 172 НК РФ) происходит в каждом налоговом периоде.
- Много вопросов возникает у бухгалтеров по поводу использования в строительстве хозспособом товаров, которые приобретались изначально для других целей. Нужно ли по ним восстанавливать НДС?
- С вступлением в силу Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее Закон N 119) вести исчисление НДС по приобретенным строительным материалам стало гораздо проще.
До 1 января текущего года время принятия к вычету сумм налога по приобретенным строительным материалам, например, для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. "Входной" НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для строительно-монтажных работ, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В связи с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для строительно-монтажных работ. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в строительно-монтажных работах, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция пункта 5 статьи 172. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса, регламентируется пунктом 1 статьи 172. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования. Иными словами, при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того - используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.
- Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении строительно-монтажных работ, подлежат налоговому вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Какие подводные камни могут ожидать организацию?
- Чтобы ответить на поставленный вопрос, мне бы хотелось остановить свое внимание на новых нормах Налогового кодекса, действующих с 2006 года.
Как и при строительстве для собственных нужд (хозспособом), так и при подрядном способе, порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и той же нормой Кодекса - пунктом 1 статьи 172. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях.
Однако принятие к вычету "входного" налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами. Хочу сразу оговориться, что вопрос этот многоплановый и подробно рассмотреть его в рамках этой встречи не удастся, поэтому остановлюсь лишь на наиболее важных моментах.
Одна из задач, которая должна была быть решена внесением изменений в 21-ю главу Кодекса, это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. Как видим, эта проблема при строительстве хозспособом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных организаций она решена, как я считаю, лишь частично.
Давайте вспомним, кто у нас является участником строительной деятельности. В статье 4 Закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком - физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.
В соответствии со статьей 753 Гражданского кодекса заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего фронта работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Например, соглашением может быть предусмотрено, что заказчик принимает работы по окончании каждого месяца. Приемка работ производится заказчиком по их стоимости, предусмотренной договором, и на основании первичных документов (Акта о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100).
Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Но, согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса, обязательным условием для вычета "входного" НДС является принятие имущества на учет. Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС, как и раньше, только после завершения строительства.
До завершения строительства принять к вычету сумму "входного" НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, то есть функции инвестора и заказчика может выполнять одна организация. В этом случае у нее появляется возможность выполнить условия Налогового кодекса и принимать к вычету налог на добавленную стоимость до завершения строительства.
- Всеволод Семенович, на что должны обратить внимание бухгалтеры при расчете "переходного " НДС со стоимости строительно-монтажных работ, произведенных подрядным или хозяйственным способом? Как ставить к вычету "переходный" НДС по тем товарам, работам, услугам, которые применяются в строительстве подрядным способом?
- Порядок исчисления НДС в переходный период достаточно подробно прописан в статье 3 Закона N 119-ФЗ. К тому же недавно принят Закон от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ, который устранил неясные моменты.
Главной особенностью переходного периода для строительно-монтажных работ как при подрядном способе, так и для собственного потребления является наличие трех временных отрезков. В каждом из них применяется свой особый порядок исчисления НДС. Как исчисляется налог, начиная с 2006 года, вкратце я уже рассказал.
Для периода до 1 января 2005 года установлен следующий порядок. Суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенные для строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету по мере завершения строительства. Такое же правило распространяется на ситуацию, когда строительство ведется с помощью подрядных организаций.
Иной порядок принятия к вычету НДС по стройматериалам (работам, услугам), оплаченным и использованным в строительстве для собственного потребления, действовал в 2005 году. Данные суммы могут быть предъявлены к вычету до завершения строительства, то есть отражены в декларации за декабрь 2005 года.
А суммы налога, уплаченные подрядным организациям в 2005 году по выполненным ими в этом году работам, подлежат вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Например, если налогоплательщик уплачивает налог ежемесячно, то он должен принимать к вычету по 1/12 суммы НДС, подлежащей вычету.
Если при осуществлении строительства в 2005 году как подрядным, так и хозспособом налог по материалам (работам, услугам) был уплачен после 1 января 2006 года, то такие суммы принимаются к вычету в старом порядке по мере завершения капитального строительства объекта и постановки его на учет. Такой порядок изложен в упоминавшемся мною январском письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01.
Хотелось бы обратить внимание и на письмо ФНС России от 14 февраля 2006 г. N ММ-6-03/157. В этом документе рассмотрен частный случай, однако он будет интересен многим. Построенный объект был принят к учету и введен в эксплуатацию до 1 января 2006 года. Начисление амортизации началось с января 2006 года. Возник вопрос, когда следует принять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядной организацией налогоплательщику и уплаченные им в 2005 году? Ответ был дан такой: принять НДС можно с момента начисления амортизации, то есть в январе 2006 года. Иными словами исчисление НДС в режиме переходного периода в данном случае не применяется.
- Скажите, нужно ли восстанавливать НДС, если "движимое" основное средство, которое участвовало только в подпадающей под НДС деятельности, организация начнет использовать одновременно и в облагаемых и в необлагаемых операциях?
- У нас есть несколько норм налогового законодательства, которые относятся к данному вопросу. Одна из них регламентирует порядок принятия к вычету сумм налога в стоимости приобретаемого имущества на момент его оприходования при осуществлении налогоплательщиком в данном налоговом периоде как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).
В дальнейшем, если движимое имущество используется в освобожденной от налогообложения деятельности, налогоплательщики должны руководствоваться уже другой нормой - подпунктом 2 пункта 3 статьи 170
