Изменения в налоговом учете при упрощенной системе налогообложения: плюсы и минусы (Е.М. Дарбека, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.)

Изменения в налоговом учете при упрощенной системе
налогообложения: плюсы и минусы

Поправки, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ), во многом касаются налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН).

По всему тексту глав в основном заменены слова "общий режим" на "иные режимы", что связано, во-первых, с возможностью использовать одновременно несколько режимов, в том числе и специальных. Во-вторых, при утрате права на применение УСН или наличии иных обстоятельств налогоплательщик вправе заменить один режим на другой, и не обязательно общий. Данную корректировку текста главы 26.2 НК РФ можно считать положительным изменением, поскольку получено больше возможностей по использованию преимуществ УСН.

Поэтому, на наш взгляд, необходимо принять решение о формировании учетной политики на 2006 г. для целей налогового учета, определив в ней сочетания налоговых режимов для того, чтобы исключить возможные разногласия с налоговыми органами. Это важно для организаций, которые по основной деятельности уплачивали ЕНВД, а по иной - применяли общий режим.

Увеличено стоимостное ограничение для организаций, которые впервые переходят на упрощенную систему налогообложения: вместо 11 млн руб. - 15 млн руб. с использованием в дальнейшем коэффициента-дефлятора, который будет публиковаться ежеквартально в порядке, установленном Правительством РФ. Правительство РФ распоряжением от 25 декабря 2002 г. N 1834-р поручило Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Организации, желающие перейти на применение УСН с 2006 г., пока не смогут воспользоваться новыми нормами, поскольку применять их можно будет только начиная со следующего года. Инфляционные изменения ограничений будут корректироваться налогоплательщиками самостоятельно, а не путем внесения очередных поправок в налоговое законодательство.

Самое приятное то, что сумма выручки не является теперь ограничением для налогоплательщиков, совмещающих применение УСН и другие режимы, например в виде ЕНВД.

Не вполне понятна позиция законодателя по внесению изменений в ограничения по составу имущества относительно понятий, используемых в кодексе. С одной стороны, требуется руководствоваться законодательством по бухгалтерскому учету основных средств, а с другой - в этом же пункте говорится: в целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, для подтверждения права применять УСН организация должна сформировать список основных средств и нематериальных активов по нормам главы 25 НК РФ, а не Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Иными словами, остаточная стоимость теперь должна будет формироваться по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Сложно придется налогоплательщикам, которые имеют в своих активах основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему, и основные средства, приобретенные в 2005 г. и по которым продолжается начисление амортизации. В составе основных средств следует учитывать капитальные вложения в основные средства, предоставленные в аренду.

В соответствии с новыми нормами ст. 346.13 НК РФ изменится порядок подачи заявлений на применение УСН впервые. В настоящее время оно подается одновременно с постановкой на учет, а с 1 января 2006 г. после постановки на учет налогоплательщику отводится еще пять календарных дней и предоставляется возможность применять упрощенный режим начиная с даты постановки на учет, поскольку считается, что отсутствует возможность мотивированного отказа для применения УСН.

С нового года налогоплательщикам будет разрешено в течение календарного года после прекращения применения режима в виде ЕНВД использовать УСН (например, организация продала свой бизнес по розничной торговле и перешла на оптовую торговлю в апреле. Последним месяцем по уплате ЕНВД будет март, значит, можно подать заявление на применение УСН). До внесения изменений после прекращения использования режима в виде ЕНВД можно было применять только общий режим.

Изменились в сторону увеличения критерии по объему дохода, когда налогоплательщик теряет право применять УСН. В 2005 г. действует ограничение в 15 млн руб., и это фиксированная сумма. Начиная с 2006 г. ограничения установлены в размере 20 млн руб. при возможности применения к данному значению коэффициента-дефлятора.

Порядок применения коэффициента-дефлятора

Значение коэффициента-дефлятора	Базовая сумма ограничения, которая умножается на коэффициент-дефлятор, млн руб.	Сумма ограничения, действующая в отчетном году, млн руб.
2007 г. - 1,1	20	2006 г. - 22
2008 г. - 1,09	22	2007 г. - 23,98

Было бы целесообразным получить разъяснения по порядку применения коэффициента-дефлятора хотя бы в форме методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ.

Объектами налогообложения являлись доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, изменить объект налогообложения налогоплательщик не имел права в течение всего срока применения данного объекта. Некоторые налогоплательщики, только для того чтобы поменять объект налогообложения, прекращали деятельность и вновь открывались.

Не совсем понятно, для чего законодатель изменяет одно и то же двумя статьями сразу. Последняя статья Закона N 101-ФЗ гласит:

"Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года".

Обратите внимание: те, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право заменить объект налогообложения в 2006 г. на основании положений ст. 346.14 НК РФ. То есть 2006 г. является годом возможной замены объекта налогообложения для всех налогоплательщиков, которые использовали УСН начиная с 2003 г.

Введено ограничение на выбор объекта налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Решен в пользу налогоплательщиков вопрос о налогообложении дивидендов, полученных налогоплательщиками, применяющими УСН: дивиденды исключены из состава доходов при условии, что налоговый агент выполнил свои обязанности по удержанию налогов с таких дивидендов у источника выплаты.

Уточнен порядок признания расходов, связанных с основными средствами.

С 1 января 2006 г. в качестве расходов будут признаваться расходы не только на приобретение, но и на сооружение и изготовление основных средств. Законодатель не использовал термин "строительство". Остается спорным вопрос учета затрат при проведении реконструкции и модернизации объектов основных средств при использовании УСН. По нашему мнению, данные расходы могут увеличить стоимость основных средств с последующей амортизацией.

Устранена неопределенность в отношении НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам. Новая формулировка однозначно говорит, что НДС должен быть уплачен, а сумма расходов, с которыми связана уплата НДС, - включена в состав расходов в соответствии с нормами НК РФ. Ведь на практике бухгалтеры нередко включали НДС в расходы, а сами товары использовали для собственного потребления.

Расширено понятие расходов на аудиторские, бухгалтерские и юридические услуги. Дело в том, что до внесения поправок юридические услуги косвенно можно было отнести к аудиторским на основании списка расходов, указанных в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Решен в пользу налогоплательщика вопрос о дополнительных расходах, связанных с реализацией. В Законе N 101-ФЗ указано, что "при реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;"

Иными словами, расходы по доставке товаров к налогоплательщику при их покупке по-прежнему не могут быть включены в состав расходов. При этом налогоплательщикам важно предусмотреть в договорах на продажу точные обязанности сторон по несению расходов на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров.

Расширен список расходов, осуществление которых было необходимым условием ведения деятельности, но эти расходы не признавались в качестве налоговых.

Уточнен порядок признания доходов и расходов по кассовому методу: при использовании покупателем в расчетах векселей точно определено, что вексель должен быть оплачен или передан по индоссаменту третьему лицу.

Законодатели определили, что признать расходами оплату товаров можно, только если они реализованы, а не просто приобретены. Кроме того, предложены методы оценки товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Разумеется, свой выбор налогоплательщику следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Интересно, на наш взгляд, представлена проблема учета расходов налогоплательщиков по заработной плате. Если заработная плата начислена в сумме 1000 руб., выдано на руки 870 руб., а НДФЛ не перечислен в бюджет, то учесть сумму НДФЛ в составе расходов по заработной плате нельзя, хотя сам НДФЛ не является расходами как часть заработной платы, которая не перечислена в бюджет. Не происходит ли здесь подмены экономических понятий?

Любопытна позиция законодателей относительно суммовых разниц. Согласно поправкам в Налоговый кодекс РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 21 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим пример.

Пример. Организация заключила договор на поставку товаров. Общая сумма поставки - 10 000 дол. США. Товар был поставлен 10 октября, а оплачен - 15 октября. Курс Банка России на дату поставки составил 28 руб./дол. США, а на дату оплаты - 29 руб./дол. США.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

10 октября:

Д 41 - К 60 - 280 000 руб. (10 000 дол. США х 28руб./дол. США) - получен и оприходован товар.

15 октября:

Д 60 - К 51 - 290 000 руб. (10 000 дол. США х 29 руб./дол. США) - оплачен товар поставщику;

Д 91 - К 60 - 10000 руб. (290000 руб. - 280000руб.)- отражена суммовая разница, не учитываемая в составе налоговых расходов.

Эту сумму нельзя отнести на счет 41, поскольку она уже оприходована. Кроме того, делать это не позволяют и нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Если бы была сделана предоплата на сумму 280 000 руб., а товар поставлен позже, то суммовых разниц не возникло бы. Суммовые разницы могут возникнуть, только если расчеты не завершены.

Е.М. Дарбека,

директор фирмы "Сибирский аудит",

к.э.н., г. Абакан

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.