Новый порядок исчисления и уплаты НДС в строительных организациях (П.А. Соколов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.)

Новый порядок исчисления и уплаты НДС в строительных организациях

Федеральный закон N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"*(1) (далее - Закон N 119-ФЗ) был подписан Президентом РФ 22 июля 2005 г. С 1 января 2006 г. НДС будет определяться методом начисления, а к вычету будет приниматься предъявленный продавцами налог независимо от факта его уплаты покупателем. Подрядные организации, выполняющие строительно-монтажные работы (СМР), будут руководствоваться новым порядком исчисления и уплаты НДС с учетом особенностей переходного периода.

Применение НДС с 1 января 2006 г. подрядными организациями

Подрядные строительно-монтажные организации, которые до вступления в силу Закона N 119-ФЗ устанавливали момент определения налоговой базы как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переходят с 1 января 2006 г. на определение налоговой базы методом начисления.

Согласно новой редакции ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ (п. 1) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Подрядная организация при ведении своей производственной деятельности сдает выполненные строительно-монтажные работы заказчику-застройщику по акту (форма N КС-2). Работы подрядчику оплачиваются на основании справки по форме N КС-3*(2), после подписания которой сторонами подрядчик включает стоимость сданных работ в состав своих доходов.

В учете эта операция отражается записью:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Одновременно в соответствии с новым порядком применения НДС начисляется налог на добавленную стоимость:

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"- К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

С переходом на метод начисления в учете больше не используется отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором согласно письму Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" ранее учитывались суммы налога, относящегося к стоимости отгруженных, но еще не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг).

Также по-новому будут приниматься к вычету суммы налога, предъявленные подрядчику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

В соответствии с абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации. Кроме того, к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченным им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Операции по приобретению товаров (работ, услуг) отражаются подрядчиком следующим образом:

Д 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету приобретенные товары (работы, услуги) для использования при производстве работ;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - отражены суммы НДС согласно счетам-фактурам поставщиков (продавцов) товаров;

Д 68 - К 19 - приняты к вычету суммы предъявленного НДС.

Учет и налогообложение операций переходного периода

Статьей 2 Закона N 119-ФЗ определены меры по переходу на новый порядок применения НДС, согласно которым все налогоплательщики обязаны на конец 2005 г. провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. По результатам проведенной инвентаризации следует определить:

дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС;

кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие налоговому вычету.

При проведении инвентаризации подрядные организации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, составляют акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, в котором указывают суммы задолженности по каждому дебитору и кредитору.

Операции с дебиторской задолженностью

Суммы установленной по каждому покупателю и заказчику дебиторской задолженности выделяются на отдельном субсчете "Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам) по состоянию на 31 декабря 2005 г." счета 62.

Подрядные организации, которые до вступления в силу Закона N 119-ФЗ устанавливали момент определения налоговой базы как день оплаты, выделяют суммы начисленного налога также на отдельном субсчете "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) по состоянию на 31 декабря 2005 г." счета 76.

Денежные средства, поступившие в счет погашения указанной дебиторской задолженности в переходный период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г., включаются в налоговую базу по НДС того налогового периода, в котором они были получены. В учете организации делаются следующие записи:

Д 51 "Расчетные счета" - К 62;

Д 76 - К 68.

Согласно п. 3 и 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Оплатой также признаются:

поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

прекращение обязательства зачетом;

передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет полностью погашена, то оставшаяся ее часть подлежит включению в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.

Операции с кредиторской задолженностью

Суммы установленной по каждому поставщику и подрядчику (субподрядчику) кредиторской задолженности выделяются на отдельном субсчете "Расчеты по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) по состоянию на 31 декабря 2005 г." счета 60.

Суммы налога, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам), выделяются также на отдельном субсчете "НДС по товарам (работам, услугам), не принятый к вычету по состоянию на 31 декабря 2005 г." счета 19.

Вычеты налога, числящегося в составе кредиторской задолженности по товарам (работам, услугам), включая основные средства, нематериальные активы и имущественные права, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, производятся в пределах этой кредиторской задолженности при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога в переходный период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г.

В учете подрядчика делаются следующие записи:

Д 60 - К 51;

Д 68 - К 19.

Если кредиторская задолженность по принятым к учету до 1 января 2006 г. товарам (работам, услугам) не будет полностью оплачена до 1 января 2008 г., то вычеты НДС по оставшейся кредиторской задолженности будут произведены в первом налоговом периоде 2008 г.

Подрядные организации, которые до вступления в силу Закона N 119-ФЗ устанавливали момент определения налоговой базы как день отгрузки, выделяют суммы налога, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам), на отдельном субсчете "НДС по товарам (работам, услугам), не принятый к вычету по состоянию на 31 декабря 2005 г." счета 19.

Вычеты сумм налога, не оплаченных по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые были приняты к учету до 1 января 2006 г., производятся в первом полугодии 2006 г. равными долями в пределах учтенной на 1 января 2006 г. кредиторской задолженности (Д 68 - К 19).

НДС у заказчиков-застройщиков (застройщиков)

Законом N 119-ФЗ внесены также изменения в порядок вычета НДС застройщиками (инвесторами) при проведении капитального строительства.

С 1 января 2006 г. вычет НДС будет производиться не по окончании работ и принятии объекта недвижимости, а по мере принятия к учету выполненных подрядными организациями работ, стоимости оборудования, требующего монтажа, и других капитальных работ и затрат при наличии счетов-фактур, предъявленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками).

Заказчики-застройщики ведут деятельность по организации строительства за счет средств застройщиков (инвесторов) на основании заключенных с ними договоров. Поступающие от застройщиков (инвесторов) средства могут быть учтены на субсчете "Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам" счета 76.

Капитальные затраты по строительству учитываются заказчиком-застройщиком на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". На сумму принятых капитальных затрат в учете заказчика-застройщика делается запись:

Д 08-3 - К 60.

Сумма капитальных затрат числится на балансе заказчика-застройщика до окончания работ в составе незавершенного строительства.

Суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками налога на добавленную стоимость принимаются к учету на счете 19-1 "НДС при приобретении основных средств".

Полученные счета-фактуры хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2002 г. N 914.

Заказчик-застройщик выставляет застройщику (инвестору) за соответствующий налоговый период сводный счет-фактуру, составленный на основании счетов-фактур поставщиков и подрядчиков. Один экземпляр сводного счета-фактуры помещается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Отметим, что раньше счета-фактуры для принятия НДС к вычету выставлялись по мере постановки на учет завершенных строительством объектов при условии начисления по ним амортизации.

В учете заказчика-застройщика делается запись:

Д 76 - К 19-1.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения СМР для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, которое предназначено для выполнения операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, если стоимость этого имущества включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычеты согласно п. 5 ст. 172 НК РФ производятся в общеустановленном порядке, т.е. по мере принятия затрат к учету и при наличии счетов-фактур.

Застройщик при получении от заказчика-застройщика сводного счета-фактуры принимает суммы предъявленного НДС к вычету. Счет-фактура регистрируется в книге покупок застройщика. Сумма принятого к вычету налога показывается по строке 313 раздела "Налоговые вычеты" Декларации по налогу на добавленную стоимость.

В учете застройщика (инвестора) делаются следующие записи:

Д 19-1 - К 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам";

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19-1.

Таким образом, к моменту окончания строительства и принятия объекта недвижимости к учету суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками (заказчиками-застройщиками) налога будут полностью предъявлены застройщиком (инвестором) к налоговому вычету.

Учет и налогообложение операций переходного периода

Порядок вычета НДС при проведении капитального строительства до вступления в силу Закона N 119-ФЗ установлен ст. 3 этого Закона в зависимости от времени начала и окончания переходного периода: до 1 января 2005 г. и с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г.

По объектам, строительство которых было начато до 1 января 2005 г. и суммы налога на указанную дату не были приняты к вычету, НДС принимается к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

Суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при строительстве, подрядчиками при выполнении строительно-монтажных работ и не принятые к вычету до 1 января 2005 г., выделяются в учете заказчика-застройщика на отдельном субсчете "НДС при проведении капитального строительства до 1 января 2005 г." счета 19.

При выставлении застройщику (инвестору) счета-фактуры заказчик-застройщик списывает эти суммы со своего учета следующей записью:

Д 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам" - К 19.

Застройщик (инвестор) принимает полученные суммы налога к учету и по мере постановки на учет завершенных строительством объектов - к налоговым вычетам:

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам";

Д 68 - К 19.

По объектам, строительство которых велось в 2005 г., в том числе и тем, которые начали строиться до 1 января 2005 г., суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, учитываются заказчиком-застройщиком на отдельном субсчете "НДС при проведении капитального строительства с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г." счета 19.

При выставлении застройщику (инвестору) счета-фактуры заказчик-застройщик списывает эти суммы со своего учета следующей записью:

Д 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по полученным на финансирование строительства средствам"- К 19.

Застройщик (инвестор) принимает полученные суммы налога к учету и к налоговым вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам:

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам";

Д 68 - К 19.

Если объект завершенного капитального строительства будет приниматься на учет в 2006 г. или объект незавершенного капитального строительства будет реализован в 2006 г., суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном ч. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, будут приниматься к вычетам по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

НДС у застройщиков, выполняющих СМР для собственного потребления

Законом N 119-ФЗ внесены существенные изменения в порядок исчисления и вычета налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Застройщики, ведущие указанные работы, будут начислять НДС в последний день месяца каждого налогового периода, а вычеты предъявленного продавцами НДС будут производиться в общеустановленном порядке, т.е. при наличии счетов-фактур и принятии к учету приобретенных для выполнения работ товаров (работ, услуг).

Застройщики, выполняющие СМР для собственного потребления, учитывают капитальные затраты по строительству на счете 08-3.

Объем СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Момент определения налоговой базы по таким работам устанавливался ранее как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления устанавливается как последний день месяца каждого налогового периода (календарного месяца или квартала). Размер налоговой базы исчисляется в соответствии с п. 2 ст.159 НК РФ как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение.

Пример. Застройщик установил для себя в учетной политике налоговый период как календарный месяц в соответствии с положениями ст. 163 НК РФ. Фактические затраты по строительству за январь 2006 г., учтенные на счете 08-3, составили 5 500 000 руб.

Суммы налога, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения работ, составили 750 000 руб.

Застройщик отражает в учете сумму начисленного на стоимость капитальных затрат налога 31 января 2006 г. следующей записью:

Д 19-1 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 990000 руб. (5 500000 руб. х 18% : 100%).

Счет-фактура на указанную сумму налога регистрируется в книге продаж в соответствии с п. 25 Правил.

Одновременно сумма начисленного налога показывается по строке 250 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации за январь 2006 г.

Вычеты сумм налога, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производятся в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ по мере уплаты налога в бюджет.

Счет-фактура на сумму начисленного налога, зарегистрированный ранее в книге продаж, регистрируется в книге покупок в соответствии с абз. 2 п. 12 Правил.

Сумма налога, подлежащая вычетам, показывается по строке 320 налоговой декларации за февраль 2006 г.

Вычеты сумм налога, предъявленных застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения работ, производятся согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятии на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав:

Д 68 - К 19 - 750 000 руб.

Счета-фактуры, полученные от продавцов указанных товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупок в соответствии с абз. 1 п. 12 Правил.

Сумма налога, подлежащая вычетам, показывается по строке 314 налоговой декларации.

Учет и налогообложение операций переходного периода

Порядок вычета НДС при выполнении СМР для собственного потребления до вступления в силу Закона N 119-ФЗ установлен ст. 3 этого Закона в зависимости от времени выполнения этих работ: до 1 января 2005 г. или в течение 2005 г. (с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г.).

Застройщик при выполнении СМР для собственного потребления до 1 января 2005 г. учитывает суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, не принятые к вычету до 1 января 2005 г., на отдельном субсчете "НДС при выполнении СМР для собственного потребления по состоянию на 1 января 2005 г." счета 19.

Суммы указанного налога по объектам, предназначенным для выполнения облагаемых НДС операций, принимаются к вычету по мере постановки соответствующих объектов завершенного капитального строительства на учет. В учете застройщика делаются записи:

Д 01 "Основные средства" - К 08-3;

Д 68 - К 19.

Также после принятия объекта на учет начисляется сумма НДС по действующей налоговой ставке от стоимости фактических затрат с начала строительства до 1 января 2005 г.:

Д 19 - К 68.

Начисленный в указанном выше порядке НДС принимается к вычету по мере постановки на учет завершенных строительством объектов, после начисления по ним амортизации и после уплаты налога в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

По СМР для собственного потребления, выполненным в 2005 г., суммы налога исчисляются исходя из фактических расходов на объем работ, выполненный с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. В учете данная операция отражается 31 декабря 2005 г. проводкой:

Д 19 - К 68.

Одновременно в учете отражаются вычеты сумм налога, предъявленных застройщику и уплаченных им поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

В учете застройщика делаются записи:

Д 60 - К 51 - оплачена поставщикам в 2005 г. стоимость товаров (работ, услуг);

Д 68 - К 19 - предъявлены к вычету суммы налога, относящиеся к оплаченным в 2005 г. товарам (работам, услугам).

Вычеты сумм налога (разницы), исчисленных в указанном выше порядке, производятся после уплаты налога в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ (ч. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

П.А. Соколов,

ведущий аудитор ООО "Информбюро"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общие вопросы перехода на исчисление НДС методом "по отгрузке" рассмотрены в статье О.А. Курбангалеевой "Переход на уплату НДС "по отгрузке": особенности переходного периода" (см. "НБУ" N 22, 2005). - Прим. ред.

*(2) Формы N КС-2 и N КС-3 и Указания по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.