Порядок оформления счетов-фактур при долевом содержании нежилых помещений (Н.И. Бондарчук, О.В. Габдрахманова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.)

Порядок оформления счетов-фактур при долевом
содержании нежилых помещений

Довольно часто на практике встречается ситуация, когда нежилые помещения, расположенные в одном (может быть, совсем недавно построенном) здании, принадлежат разным юридическим или физическим лицам. Поскольку в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ каждый из собственников "несет бремя содержания принадлежащего ему имущества", с целью некоторого облегчения этой "ноши" собственники нежилых помещений здания заключают договор о совместной эксплуатации этого здания. При этом чаще всего один из собственников (агент) заключает агентские договоры с каждым из остальных собственников здания (принципалом) по представлению интересов каждого из них в отношениях с внешними поставщиками всех работ и услуг, связанных с содержанием и эксплуатацией этого здания.

Все складывается просто (без проблем в бухгалтерском и налоговом учете собственников-принципалов), если собственник-агент является плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако в последнее время среди налогоплательщиков, относящихся к категории субъектов малого предпринимательства, достаточно широко распространена упрощенная система налогообложения, применение которой стало возможно с введением в действие главы 26.2 Налогового кодекса РФ. При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате на таможне).

Как быть в том случае, если собственник-агент применяет упрощенную систему налогообложения и посему не является плательщиком налога на добавленную стоимость: каким образом в данном случае должен быть организован документооборот, связанный с порядком оформления счетов-фактур, между собственником-агентом и собственниками-принципалами, дабы не были ущемлены интересы последних? Рассмотрим данную проблему на примере конкретной хозяйственной ситуации.

Пример 1

ЗАО "АГРОПРОМ" является собственником части помещений трехэтажного здания. Остальные помещения в здании принадлежат на праве собственности еще нескольким лицам.

Между всеми собственниками помещений, расположенных в здании, заключен договор о совместной эксплуатации здания и прилегающей территории. Поскольку ЗАО "АГРОПРОМ" является наиболее крупным собственником помещений в указанном здании (ему принадлежит 52% всех помещений), с согласия и по поручению остальных собственников все договоры, связанные с эксплуатацией, текущим и техническим обслуживанием здания, предоставлением коммунальных услуг (поставка электроэнергии, теплоснабжение, водоснабжение, канализация, вывоз мусора и бытовых отходов, охрана, текущий и капитальный ремонт несущих конструкций здания, мест общего назначения и использования, инженерных сетей и коммуникаций и т.п.), заключаются ЗАО "АГРОПРОМ" от своего имени, но в интересах и за счет всех собственников.

В соответствии с положениями договора о совместной эксплуатации здания и прилегающей территории, а также агентских договоров, заключенных между ЗАО "АГРОПРОМ", являющимся агентом, и каждым из остальных собственников-принципалов, последние возмещают ЗАО "АГРОПРОМ" понесенные им затраты и издержки по эксплуатации и содержанию здания в целом, пропорционально доле собственника в общей долевой собственности, установленной договором о совместной эксплуатации здания и прилегающей территории:

- ООО "ВЕСЫ" - 24%;

- ИП Костарев - 16%;

- ИП Кудрявцева - 8%.

Каждым из агентских договоров установлено агентское вознаграждение в размере 1 000 рублей.

Некоторые из собственников здания не являются плательщиками налога на добавленную стоимость: ЗАО "АГРОПРОМ" применяет упрощенную систему налогообложения, индивидуальные предприниматели осуществляют деятельность, подлежащую переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Один из собственников-принципалов (ООО "ВЕСЫ") находится на общепринятой системе налогообложения и является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Выставлять ли счет-фактуру?

Рассмотрим организацию документооборота, связанного с порядком оформления счетов-фактур, между собственником-агентом и собственниками-принципалами при исполнении агентских договоров.

В связи с тем, что применяющие упрощенную систему налогообложения организации в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ "не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации", в обязанности данной категории налогоплательщиков не входит составление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, заполнение книги покупок и книги продаж, а также выполнение иных требований, установленных главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ для плательщиков налога на добавленную стоимость (за исключением исполнения обязанностей налоговых агентов).

Таким образом, агент, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан выставлять принципалам (другим собственникам нежилых помещений) счет-фактуру на стоимость своих услуг, то есть на сумму агентского вознаграждения, определенную агентскими договорами.

В то же время следует принимать во внимание и то, что при заключении договора агентирования организация-агент, являясь посредником, оказывает комплекс услуг для своих контрагентов: в статье 1005 Гражданского кодекса РФ указано, что "по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала:".

Поскольку в рассматриваемом случае агент по условиям агентского договора действует от своего имени, но за счет принципала, к отношениям, вытекающим из указанного договора, на основании положений статьи 1011 Гражданского кодекса РФ должны применяться правила, предусмотренные главой 51 Гражданского кодекса РФ "Комиссия". Поэтому положениями агентского договора предусмотрено, что "принципал обязуется возместить агенту понесенные в связи с исполнением настоящего договора расходы и издержки". Одной из составляющих комплекса услуг, оказываемых принципалу по договору агентирования, при исполнении обязанности по возмещению расходов агента, произведенных в интересах принципала, является документальное подтверждение действий, выполненных агентом, в том числе с учетом требований налогового законодательства. Следовательно, комиссионер (агент) должен передать или от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с исполнением агентского договора. При этом правильное оформление документов является одним из условий успешного выполнения посредником обязанностей по гражданско-правовому договору.

Налоговое законодательство в отношении агентов, применяющих упрощенную систему налогообложения, не содержит каких-либо специальных требований в части применения документооборота, связанного с порядком оформления счетов-фактур. Однако следует отметить, что, исходя из продекларированного в статье 3 Налогового кодекса РФ принципа признания всеобщности и равенства налогообложения, на котором основывается законодательство о налогах и сборах, способ приобретения покупателем товаров (работ, услуг) (напрямую от поставщика или через посредника) не должен оказывать влияния на возможность получения покупателем - плательщиком налога на добавленную стоимость вычета по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого им в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Порядок оформления документов при приобретении товаров (работ,
услуг) через посредника

Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж для покупателей и продавцов товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - плательщиков налога на добавленную стоимость установлен постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914. В частности, Порядком ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж определены следующие положения.

Пунктом 11 указанного постановления определено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, "полученные комиссионером (агентом) : от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента)".

В пункте 3 данного постановления указано, что "комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур".

Пунктом 24 постановления установлено, что "организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения".

Следует отметить, что действующая редакция постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914 не содержит указаний по регулированию документооборота при отражении дальнейшей передачи посредником комитенту (принципалу) приобретаемых для последнего товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, поскольку счет-фактура выставляется продавцом товаров (работ, услуг) на имя комиссионера (агента), как в рассматриваемом случае, но при этом данный товар (работа, услуга) приобретается посредником не для собственного потребления, а для комитента (принципала), то основанием у комитента (принципала) - плательщика налога на добавленную стоимость для принятия налога на добавленную стоимость к вычету должен являться счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура должен быть выставлен комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж регистрироваться не должны. Их следует зарегистрировать соответственно в журнале полученных и выставленных счетов-фактур.

Данная точка зрения достаточно давно сформирована налоговыми органами. В частности, в пункте 5 письма МНС РФ от 21 мая 2001 года N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" указано следующее:

"Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".

Специфика посреднического договора по приобретению товаров (работ, услуг), заключенного на условиях, когда агент действует от своего имени, но за счет принципала, состоит в том, что посредник приобретает товары (работы, услуги) не для себя, а для комитента (принципала), а затем не продает, а передает комитенту (принципалу) приобретенные для последнего товары (работы, услуги). По нашему мнению, вышеописанный порядок оформления счетов-фактур следует применять также комиссионерам (агентам), применяющим упрощенную систему налогообложения. То есть агент, даже не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, вправе "перевыставлять" принципалу счета-фактуры на возмещение сумм расходов по приобретенным для комитента (принципала) товарам (работам, услугам) с выделением соответствующих сумм налога на добавленную стоимость.

Подобная точка зрения высказывалась как налоговыми органами (письмо УМНС РФ по г. Москве от 8 августа 2004 года N 24-11/52058, письмо УМНС РФ по г. Москве от 27 августа 2004 года N 24-11/55682), так и представителями Минфина РФ, наделенными в настоящее время полномочиями по разъяснению положений налогового законодательства (письмо Минфина РФ от 22 марта 2005 года N 03-04-14/03).

В указанном письме Минфином РФ был рассмотрен вопрос, связанный с оформлением счетов-фактур в отношении товаров, реализуемых в рамках договора комиссии индивидуальным предпринимателем-комиссионером, применяющим упрощенную систему налогообложения. Мы же рассматриваем ситуацию "зеркальную": не по реализации комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, а по приобретению комиссионером (агентом) услуг для комитента (принципала). Но сути это не меняет, так как и в том, и в другом случае посредник действует в интересах комитента (принципала). Минфин РФ в данном письме сделал следующий вывод: в случае реализации указанным индивидуальным предпринимателем, действующим в качестве комиссионера, от своего имени товаров, принадлежащих комитенту, по ценам, установленным комитентом, с учетом налога на добавленную стоимость, учитывая положения пункта 24 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, "при продаже указанных товаров следует выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур комитенту".

Отражение в учетной политике применяемого порядка документооборота
по счетам-фактурам

Поскольку нормативное регулирование документооборота для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует, организации-агенту следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения применяемый порядок документооборота по счетам-фактурам.

Указанный порядок может выглядеть следующим образом:

- ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении посреднических операций;

- при необходимости выставления счетов-фактур от своего имени производится их идентификация:

- счета-фактуры составляются с определенной литерой (например, "а" - агентский договор);

- счета-фактуры составляются на основе полученных от продавцов счетов-фактур, копии счетов-фактур прилагаются.

Конечно, обязанности по закреплению применяемого порядка документооборота по счетам-фактурам в учетной политике для целей налогообложения у организации-агента, применяющей упрощенную систему налогообложения, нет, но документальное оформление указанного порядка и последующее его применение будут свидетельствовать о добросовестном исполнении организацией-посредником своих обязанностей по агентскому договору.

Отражение в бухгалтерском учете

Рассматриваемая нами конкретная ситуация (см. Пример 1) осложнена тем, что сумма возмещения принципалом расходов, понесенных агентом в связи с осуществлением работ и услуг по совместному содержанию и эксплуатации нежилого здания, в соответствии с агентскими договорами, заключенными ЗАО "АГРОПРОМ" с каждым из сособственников здания, определяется исходя из доли нежилых помещений собственника-принципала по отношению к общей площади здания в целом, установленной в договоре собственников нежилых помещений здания о совместной эксплуатации здания и прилегающей территории. Следовательно, счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) должны быть "расщеплены" комитентом (агентом) пропорционально долям собственников с соответствующим делением сумм входного налога на добавленную стоимость.

С учетом данного условия в бухгалтерском учете организации-агента хозяйственные операции по исполнению агентских договоров могут быть отражены следующим образом.

Продолжение Примера 1

Дебет 60 Кредит 51 - 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) - оплата агентом счетов поставщиков;

Дебет 20 Кредит 60 - 613,60 руб. (в том числе НДС 93,60 руб.) - принятие к учету расходов (в том числе НДС), связанных с содержанием доли (52%) нежилого помещения, принадлежащей ЗАО "АГРОПРОМ";

Дебет 76/ООО "ВЕСЫ" Кредит 60 - 283,20 руб. (в том числе НДС 43,20 руб.) - предъявление к возмещению расходов (в том числе НДС), связанных с содержанием доли нежилого помещения (24%), принадлежащей собственнику-принципалу, являющемуся плательщиком налога на добавленную стоимость (при отражении данной хозяйственной операции выписывается счет-фактура на сумму 283,20 руб. с выделением суммы НДС в размере 43,20 руб.);

Дебет 76/ИП Костарев Кредит 60 - 188,80 руб. (в том числе НДС 28,80 руб.) - предъявление к возмещению расходов (в том числе НДС), связанных с содержанием доли нежилого помещения (16%), принадлежащей собственнику-принципалу, не являющемуся плательщиком налога на добавленную стоимость;

Дебет 76/ИП Кудрявцева Кредит 60 - 94,40 руб. (в том числе НДС 14,40 руб.) - предъявление к возмещению расходов (в том числе НДС), связанных с содержанием доли нежилого помещения (8%), принадлежащей собственнику-принципалу, не являющемуся плательщиком налога на добавленную стоимость;

Дебет 51 Кредит 76/соответствующие субсчета - 566,40 руб. - отражение суммы возмещения расходов агента, полученной от принципалов-собственников нежилых помещений;

Дебет 62 Кредит 90/ соответствующий субсчет - 3000 руб. - отражение начисленного агентского вознаграждения по агентским договорам, заключенным между ЗАО "АГРОПРОМ" и собственниками-принципалами.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако на практике организации, применяющие УСН, очень часто продолжают вести бухгалтерский учет и даже составляют баланс и отчет о прибылях и убытках. Такая упрощенная отчетность обычно не представляется контролирующим органам, а используется для внутренних целей организации, например, данные бухгалтерского учета могут потребоваться организации-налогоплательщику для соблюдения требований ряда нормативных актов (в частности, Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208 "Об акционерных обществах", Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пр.).

Однако если организация-агент, применяющая упрощенную систему налогообложения, воспользовалась правом, предоставленным вышеназванным Законом, и не ведет бухгалтерский учет, представленный выше пример не следует расценивать как принуждение для применения такой организацией правил бухгалтерского учета. Пример может быть использован в качестве "арифметической иллюстрации" рассматриваемой ситуации.

Н.И. Бондарчук,

директор ЗАО "Аудит Приват Сервис"

О.В. Габдрахманова,

ведущий аудитор ЗАО "Аудит Приват Сервис"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.