Изменения по НДС: что из задуманного осуществилось (А.А. Артемьев, С.В. Широков, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Изменения по НДС: что из задуманного осуществилось

После вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 21 НК РФ долгое время не подвергалась серьезным изменениям. В то же время неоднократно говорилось о целесообразности дальнейшего совершенствования законодательства в свете целого ряда важных проблем, связанных с функционированием системы НДС.

В интересах государства необходимо было решать такие задачи, как:

переход на метод определения налоговой базы по мере отгрузки всеми налогоплательщиками;

ликвидация льготной 10%-ной ставки;

уточнение перечня операций, освобождаемых от НДС;

обеспечение синхронизации возникновения обязательств по налогу и прав на налоговые вычеты;

устранение многих спорных моментов в законодательстве и правоприменении: налогообложение при передаче имущественных прав, особенности исполнения обязанности по уплате НДС при проведении реорганизации, при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или доверительного управления имуществом, необходимость восстановления принятого к вычету входного НДС и т.д.

Налогоплательщики же были заинтересованы:

в отмене обязанности включать в налоговую базу авансы и другие суммы, связанные с расчетами за поставки;

снижении основной ставки НДС;

совершенствовании механизма применения нулевой ставки;

сокращении сроков предъявления к вычету входного НДС при проведении капитального строительства;

упрощении порядка возмещения налога.

С целью частичного решения названных задач во время весенней сессии в Государственной Думе РФ были рассмотрены и приняты два законопроекта, вносящие весьма существенные изменения в законодательство по НДС.

Первый законопроект затрагивает практически все элементы обложения этим налогом. Второй посвящен хотя и более частным, но тоже довольно важным для некоторых налогоплательщиков вопросам исполнения обязанности по уплате НДС при проведении реорганизации.

Отличительная особенность базового законопроекта заключается в том, что будучи первоначально внесенным Правительством РФ два года назад он касался двух отдельных вопросов: снижения ставки налога с 20 до 18% и совершенствования механизма использования нулевой ставки при осуществлении перевозок внешнеторговых грузов. Однако в 2003 г. решение по снижению ставки было реализовано в рамках другого закона. Над этим законопроектом работа не велась.

В 2005 г. при подготовке правительственных предложений по изменению законодательства было принято решение вести работу над главой 21 НК РФ не путем разработки нового законопроекта, а с помощью внесения поправок в упомянутый законопроект. Благодаря такому приему предполагалось ускорить обсуждение в Думе планируемых изменений: фактически новый законопроект сразу оказывался в рамках процедуры второго чтения.

Однако это не могло не вызвать сложностей, поскольку во внесенных Правительством РФ, депутатами и другими субъектами законодательной инициативы поправках содержались предложения принципиально изменить все элементы налогообложения по НДС. Безусловно, в таком случае требуется соблюдение стандартных законодательных правил: внесение законопроекта с пояснительной запиской и финансово-экономическим обоснованием, обсуждение в первом чтении, согласие либо несогласие с концепцией предлагаемых изменений, работа в рамках второго чтения над поправками, которые не меняли бы поддержанную в первом чтении концепцию.

Попытаемся сформулировать наиболее важные вопросы, ответы на которые предстояло получить при обсуждении поправок.

1. Позволяет ли существующая в России экономическая ситуация, финансово-хозяйственное состояние организаций и индивидуальных предпринимателей осуществить со следующего года переход всех плательщиков НДС на определение налоговой базы по мере отгрузки?

2. Готово ли государство к тому, чтобы переход на "отгрузку" сопровождался увеличением возможностей налогоплательщиков, касающихся вычетов и возмещений? В частности, возможен ли отказ от не соответствующих мировой практике норм Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики, определяющие налоговую базу по мере отгрузки, могут реализовать свое право на налоговые вычеты только после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Будут ли предприняты меры, направленные на то, чтобы налогоплательщики, инвестирующие в капитальное строительство, могли реализовывать право на вычет не после окончания строительства, а по мере предъявления им входного НДС?

3. Нужно ли восстанавливать правомерно принятый к вычету входной НДС, если впоследствии приобретенные товары (работы, услуги) были использованы в операциях, по разным основаниям не облагаемых НДС? Исходя из обширной арбитражной практики, особенно Постановления Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03, от 22 июня 2004 г. N 2565/04 и др., данный вопрос необходимо закрыть, законодательно установив либо необходимость восстановления НДС, либо отсутствие обязанностей по его восстановлению.

4. Можно ли отказаться от включения в налоговую базу авансов и других сумм, связанных с предстоящими поставками?

5. Будут ли учтены интересы налогоплательщиков, осуществляющих операции, облагаемые по ставке 0%, в первую очередь экспортеров? Действующее законодательство и правоприменительная практика свидетельствуют о том, что в этой сфере принципы отечественной налоговой системы, установленные в части первой НК РФ, пока не реализованы.

Кроме указанных вопросов было обсуждено и частично урегулировано немало локальных проблем, возникающих в деятельности налогоплательщиков.

Итогом обсуждения стало принятие Федеральных законов от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ и 119-ФЗ.

Проанализируем наиболее важные изменения, касающиеся отдельных
аспектов налогообложения

Освобождение от обязанностей налогоплательщика

Принято решение увеличить с одного до двух миллионов рублей предельную величину выручки в течение трех календарных месяцев, позволяющую воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. При обсуждении целесообразности такого увеличения высказывались аргументы "против", поскольку происходит необоснованное расширение льгот. На наш взгляд, нормы ст. 145 НК РФ не являются льготами в узком смысле этого термина. Возможность выхода из режима плательщика НДС следует рассматривать как инструмент, позволяющий, с одной стороны, снизить издержки на налоговое администрирование и, соответственно, облегчить работу налоговых органов, с другой - упростить деятельность налогоплательщиков.

Более того, хорошо известно, что зачастую мелкие хозяйствующие субъекты - плательщики НДС специально создаются для предъявления налога покупателям без его последующей уплаты в бюджет. Поэтому принятое решение о повышении предельной выручки представляется вполне обоснованным.

Объект налогообложения

Наибольшие споры при обсуждении возможных изменений объекта налогообложения вызвало предложение Правительства РФ включить в объект передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору простого товарищества, взносов в паевые фонды кооперативов. Подобная позиция обосновывалась тем, что передающей стороне не нужно будет восстанавливать входной НДС по ранее приобретенному имуществу, которое теперь передается в уставный капитал; принимающая же сторона получает право на вычет НДС, предъявленного при внесении имущества.

Хотя предложенный механизм обеспечивает синхронизацию обязанностей по исчислению НДС и прав на вычеты, был принят другой вариант. Инвестиционные операции не подлежат включению в объект налогообложения, однако передача активов в уставный капитал должна будет сопровождаться восстановлением принятого к вычету при их приобретении входного НДС с возможностью дальнейшего вычета восстановленной суммы принимающей стороной.

Кроме того, в целях более корректного определения объекта налогообложения уточнены правила определения мест реализации работ, услуг (ст. 148 НК РФ).

Так, местом реализации работ и услуг по обслуживанию воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания будет считаться Российская Федерация в случае фактического нахождения обслуживаемых судов в нашей стране. Ранее наличие или отсутствие объекта налогообложения определялось в зависимости от места осуществления деятельности покупателя. Определение места реализации по признаку фактического оказания услуг в сфере образования будет распространено на любые услуги, связанные с обучением, которые могут не регулироваться законодательством об образовании.

Для операций с принадлежащими иностранным правообладателям товарными знаками, патентами, лицензиями, авторскими правами определение объекта налогообложения по месту деятельности покупателя будет теперь производиться не только при передаче в собственность таких активов, но и при любом их предоставлении. Уточнение обусловлено тем, что на практике обычно происходит не передача исключительного права, а именно предоставление актива (возможность его использования). Поэтому по большинству таких операций Российская Федерация не признавалась местом реализации и, соответственно, не возникал объект налогообложения. Изложенная позиция поддерживается налоговыми органами*(1) и экспертами*(2).

В перечень работ и услуг, при определении места реализации которых используется критерий "по месту нахождения покупателя" (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включена разработка программ для ЭВМ и баз данных. Здесь речь идет о так называемом оффшорном программировании. Оно осуществляется в России в интересах зарубежных заказчиков. Принятие поправки направлено на стимулирование развития в нашей стране IT-услуг. Представляется, что данная поправка носит технический характер, поскольку при "оффшорном программировании" и раньше мог не возникать объект налогообложения по НДС.

По мнению партнера юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекина, передача иностранному заказчику подготовленной для него программы является передачей авторских или иных аналогичных прав на этот актив. При передаче авторских прав объект налогообложения определяется по месту нахождения покупателя. Следовательно, если покупателем выступает зарубежная компания, местом реализации услуг по передаче авторских прав территория РФ признаваться не будет и объект налогообложения не возникнет*(3).

При определении места реализации услуг по перевозке и предоставлению транспортных средств по договору аренды с экипажем вместо критерия "по месту осуществления деятельности" лиц, оказывающих услуги, вводится критерий, в соответствии с которым считается, что услуга оказана на территории РФ, если в России находится хотя бы один из пунктов: отправления или назначения. Однако действовать этот критерий будет только для российских организаций и индивидуальных предпринимателей. У иностранных перевозчиков, не имеющих в РФ постоянных представительств, объект налогообложения по-прежнему возникать не будет.

Операции, освобождаемые от налогообложения

Помимо технических уточнений в ст. 149 НК РФ вносится несколько существенных изменений. Так, от НДС будут освобождены нотариальные действия и услуги правового и технического характера, оказываемые нотариусами, занимающимися частной практикой (подп. 15.1 п. 3 ст. 149 Кодекса).

Вводится льгота по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Необходимость этой льготы была обоснована тем, что, как правило, заготовители и поставщики лома на перерабатывающие заводы представляют собой мелких плохо администрируемых налогоплательщиков, предъявляющих заводам-покупателям НДС, не уплачивая его в бюджет. Поэтому для таких операций необходимо ввести освобождение. По нашему мнению, налоговая нагрузка полностью перекладывается на переработчиков лома. В этом случае фактически происходит отказ от общепринятой концепции НДС и введение суррогата налога с продаж, который будет уплачиваться при реализации металла.

От НДС будут освобождены операции по передаче так называемых носителей рекламы, расходы на создание или приобретение единицы которых не превышают 100 руб. Между налогоплательщиками и налоговыми органами ведутся многочисленные споры по поводу того, возникают ли обязанности по уплате НДС при бесплатном распространении газет, содержащих рекламную информацию, и других подобных операциях. Действительно, далеко не всегда можно установить различия между такой деятельностью и скрытой реализацией. Принятое решение по введению льготы не обеспечивает окончательного решения проблемы, которая к тому же пока недостаточно проработана, однако является совершенно правильным и необходимым шагом, позволяющим избежать разногласий по большинству спорных ситуаций.

Горячие споры вызвало предложение Правительства РФ отменить льготу для технологического оборудования, ввозимого в качестве вклада в уставный капитал (подп. 7 ст. 150 НК РФ). Поправка была отклонена в связи с необходимостью стимулирования инвестиций в отечественную экономику. Представляется, что предложение Правительства РФ совершенно правильное. Указанная льгота как существенный фактор инвестиционного процесса - не более чем миф. Законодательно установленной налоговой льготой по ввозу технологического оборудования в уставные капиталы на практике могут воспользоваться далеко не все налогоплательщики. Это обусловлено ее своеобразным пониманием таможенными органами. Наилучшим решением проблемы была бы отмена льготы, сопровождаемая упрощением порядка получения вычета или возмещения уплаченного при ввозе оборудования НДС, что, собственно, и предлагалось правительством.

Налоговая база и особенности ее определения

Наиболее важное изменение, связанное с данным элементом, - решение о переходе с 1 января 2006 г. всех налогоплательщиков на определение налоговой базы по наиболее ранней из дат: отгрузки или оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, происходит отказ от существующей возможности выбора и утверждения в учетной политике методов определения момента возникновения налоговой базы "по отгрузке" или "по оплате". Такое решение сопровождается существенными изменениями, касающимися упрощения вычетов предъявленного НДС.

К сожалению, сохраняется необходимость включения в налоговую базу авансов. Эти положения перенесены из ст. 162 в ст. 154 Кодекса. Термины "авансы" и "другие связанные с расчетами суммы" заменены на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок. Причем оплата, частичная оплата, полученная по всем операциям, облагаемым по ставке 0%, не подлежит включению в налоговую базу (п. 9 ст. 154 НК РФ). Также появляется возможность не включать в налоговую базу оплату, частичную оплату по обычным не экспортным товарам, при изготовлении которых длительность производственного цикла превышает шесть месяцев. Для таких товаров, перечень которых установит Правительство РФ, налоговую базу можно будет определять по мере отгрузки (п. 13 ст. 167 Кодекса).

Предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с передачей имущественных прав. Проблема уплаты НДС при передаче имущественных прав вызвана тем, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в ст. 146 НК РФ, после чего передача имущественных прав стала признаваться объектом обложения НДС.

Однако при этом не были внесены изменения в другие элементы налогообложения, связанные с новым объектом: налоговую базу, ставку, порядок исчисления. Это лишило налогоплательщиков права на вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественных прав, так как вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а имущественные права в силу ст. 38 Кодекса не относятся ни к товарам, ни к работам, ни к услугам.

Вместе с тем нормы действующего законодательства позволяют оспаривать необходимость уплаты НДС при передаче имущественных прав, так как в п. 1 ст. 154 НК РФ изложен общий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Поскольку имущественные права в целях налогового законодательства не относятся к товарам (работам, услугам), должен действовать специальный порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Кодексом он не был установлен. Следовательно, налогоплательщик не имеет возможности исчислить налог, ведь такой элемент как налоговая база законодательно не определен.

Теперь это противоречие устраняется. Внесены необходимые изменения, касающиеся передачи имущественных прав, и в другие элементы налогообложения.

Меняются правила определения момента возникновения налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления. Налоговая база по таким операциям будет определяться не после принятия на учет завершенного объекта, а в последний день месяца каждого налогового периода. Это связано с общими изменениями начислений и вычетов по строительству, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый период

Сумма ежемесячной выручки, до превышения которой налоговым периодом является квартал, повышается с одного до двух миллионов рублей.

Налоговые ставки

Величины ставок пока меняться не будут. Изменения касаются в основном механизма реализации права на ставку 0%. Большинство из них должно вступить в силу только с 1 января 2007 г., например отмена обязанности представлять отдельную налоговую декларацию.

Уточняются перечни документов, которые должны быть представлены для подтверждения права на нулевую ставку с учетом особенностей ведения деятельности, например перевозки водным или железнодорожным транспортом. Важным изменением норм ст. 165 НК РФ является установление права налогоплательщика отражать в учетной политике порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для облагаемых по ставке 0% операций. В настоящее время неоднозначные формулировки норм Кодекса служат одним из оснований для отказа в возмещении НДС.

Порядок исчисления налога и применения вычетов

При совершении товарообменных и иных подобных операций покупатель должен будет уплатить предъявленный ему НДС налогоплательщику по отдельному платежному поручению. При обсуждении целесообразности этой поправки (новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ) было высказано множество аргументов против. Основной аргумент в пользу данной новеллы заключался в том, что при таких операциях сложно определять суммы, которые стороны сделки могут принять к вычету. Из-за этого возникают споры с налоговыми органами. В результате было принято компромиссное решение о поддержке поправки с условием, что названная норма вступает в силу с 1 января 2007 г.

Одно из наиболее принципиальных решений - установление в п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ нормы о необходимости восстанавливать обоснованно принятый к вычету НДС, если в дальнейшем имущество используется для осуществления указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса не облагаемых НДС операций. Восстановление не будут производить только налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога. НДС, восстановленный передающей стороной по активам, вносимым в уставный капитал, принимающая сторона сможет принять к вычету.

Важнейшим изменением является то, что переход на метод определения налоговой базы "по отгрузке" сопровождается исключением оплаты приобретаемых товаров, работ, услуг и имущественных прав из условий реализации права на налоговые вычеты. Фактическая уплата входного НДС должна будет производиться только при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ) и при использовании в расчетах собственного имущества (п. 2 ст. 172 Кодекса). Несмотря на то что необходимость уплаты входного НДС при товарообменных операциях по отдельному платежному поручению отсрочена до 1 января 2007 г. (ст. 168), вычет в любом случае можно будет получить только после фактической уплаты налога поставщику.

Появляется возможность получения вычета по приобретаемым имущественным правам. Соответственно, установлена необходимость предъявления НДС передающей стороной при совершении операций с имущественными правами.

С 1 января 2007 г. по операциям, в отношении которых действует ставка 0%, вычет входного НДС можно будет произвести не после представления указанных в ст. 165 НК РФ документов, а после определения налоговой базы в соответствии с п. 9 ст. 167 Кодекса. НДС, исчисленный в случае непредставления документов, подтверждающих право на нулевую ставку, предъявляется к вычету после их представления. Вычеты, производимые по таким операциям, будут включаться в общую сумму вычетов, на которую уменьшается исчисленная согласно ст. 166 НК РФ сумма налога (п. 1 ст. 173 Кодекса).

Упрощается порядок применения налоговых вычетов по операциям, связанным с капитальным строительством. При ведении строительства подрядным способом вычет будет производиться не после постановки объектов на учет, а в обычном порядке. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ) вычет можно будет произвести после уплаты начисленного налога. Необходимо учитывать, что налоговая база по таким операциям будет определяться ежемесячно или ежеквартально (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты (возмещения)

Максимальная ежемесячная выручка, при которой уплата налога и подача декларации могут производиться ежеквартально, увеличивается с одного до двух миллионов рублей.

С 1 января 2007 г. уточняется порядок возмещения налога (ст. 176 НК РФ). Все вопросы, связанные с возмещением (зачет, возврат, возмещение по операциям, облагаемым по ставке 0%), будут регулироваться общими правилами. Специальный порядок возмещения НДС по операциям, для которых применяется ставка 0%, отменяется.

Помимо изменений отдельных элементов налогообложения глава 21 НК РФ дополняется двумя новыми статьями, которые устанавливают особенности налогообложения при реорганизации (ст. 162.1) и исполнения обязанностей по уплате НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или доверительного управления имуществом (ст. 174.1).

В связи с принятыми решениями по изменению главы 21 НК РФ предусмотрены переходные положения. Первая группа затрагивает общие вопросы перехода налогоплательщиков с метода определения налоговой базы "по оплате" на метод "по отгрузке" и связанное с этим право на налоговый вычет без оплаты приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав. Согласно этим переходным положениям все налогоплательщики должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 г.

Для налогоплательщиков, ранее работавших "по оплате", устанавливается переходный период по включению в налоговую базу выявленной дебиторской задолженности до 1 января 2008 г. До указанного срока в налоговую базу включается оплата, поступающая в счет погашения выявленной задолженности. Если получить оплату не удастся, неоплаченную задолженность придется включить в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. Вычеты по приобретениям, принятым на учет до 1 января 2006 г., будут производиться при наличии документов, подтверждающих оплату. Если оплата не производится, вычет можно будет сделать в первом налоговом периоде 2008 г.

Налогоплательщики, работающие в 2005 г. "по отгрузке", вычеты по приобретениям, принятым к учету до 1 января 2006 г., производят в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Вторая группа переходных положений регулирует вопросы применения налоговых вычетов по капитальному строительству, начатому до 1 января 2006 г.

Выводы

По нашему мнению, изменения и дополнения, внесенные в главу 21 НК РФ, в целом носят прогрессивный характер и решают часть проблем функционирования системы налога на добавленную стоимость. Они, безусловно, не в полной мере соответствуют ожиданиям налогоплательщиков. Однако в любом случае необходимо соблюдение баланса интересов государства и бизнеса. К сожалению, принятые Законы не обеспечивают синхронизацию между возникновением прав на налоговые вычеты у покупателей и фактической уплатой налога в бюджет поставщиками. Для урегулирования этой проблемы рано или поздно потребуются более радикальные решения, среди которых особенно часто называют такие меры, как переход от зачетной модели НДС к налогообложению добавленной стоимости, введение специальных НДС-счетов, паспортов экспортных товаров, формирование и ведение налоговыми органами реестров полученных и выставленных счетов-фактур и т.д.

А.А. Артемьев,

старший преподаватель кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой

академии при Правительстве Российской Федерации

С.В. Широков,

депутат Государственной Думы Федерального Собрания Российской

Федерации, член Комитета по бюджету и налогам

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо МНС России от 17.05.2004 г. N 03-1-08/1222/17 "О налоге на добавленную стоимость".

*(2) Букина О.А., Грибоедова Т.С. Договоры передачи прав на объекты интеллектуальной собственности: налоговый аспект//Налоговая политика и практика. - 2005. - N 5. - С. 33.

*(3) Щекин Д.М. Взимание НДС при экспорте программных продуктов//Налоговед. - 2005. - N 7. - С. 32.