Надо ли платить НДС с договорной неустойки (О.А. Мясников, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Надо ли платить НДС с договорной неустойки

Заключая договоры, предприниматели надеются на добросовестность выполнения партнерами взятых на себя обязательств. Причем такие ожидания основаны не только на оптимизме коммерсантов, но и на букве закона. Согласно ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Однако на практике контрагенты нередко нарушают договорные обязательства: не оплачивают поставленные товары, не вовремя выполняют подрядные работы и т.п. Поэтому разумный бизнесмен, предвидя реальную возможность возникновения подобной ситуации, включает в договор условие об ответственности партнера за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей в виде неустойки (штрафа, пени). Это условие служит дополнительным стимулом для надлежащего исполнения договорных обязательств, хотя и не гарантирует их выполнение. В случае нарушения условий договора виновной стороне приходится платить проценты.

После взыскания с должника суммы договорной неустойки перед хозяйствующим субъектом закономерно встает вопрос: нужно ли платить налог на добавленную стоимость с полученных денежных средств? Чтобы ответить на него, следует проанализировать нормы действующего законодательства, судебную практику, а также позиции финансовых и налоговых органов.

Прежде всего необходимо определить, какие суммы облагаются НДС. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Содержание понятия "реализация" раскрывается в п. 1 ст. 39 Кодекса, в силу которого под реализацией товаров (работ, услуг) понимается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг.

По смыслу п. 2 ст. 153 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по НДС должен исходить из всех полученных им доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В силу п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Необходимо, на наш взгляд, рассмотреть юридическую природу санкций за нарушение договорных обязательств. Их правовое регулирование осуществляется нормами гражданского законодательства. Все гражданско-правовые санкции можно разделить на две группы:

1) предусмотренные конкретным договором;

2) не указанные в нем.

К первой группе следует отнести неустойки (пени, штрафы), оговоренные непосредственно в тексте договора. Ко второй группе - проценты за пользование чужими денежными средствами, взыскиваемые на основании ст. 395 ГК РФ.

Предложенная классификация помимо теоретического имеет и практическое значение. Дело в том, что проценты за пользование чужими денежными средствами можно взыскать независимо от указания на это в договоре.

Неустойка согласно ст. 329 ГК РФ представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

Проценты за пользование чужими денежными средствами, в свою очередь, являются мерой ответственности за неисполнение денежного обязательства. Как следует из ст. 395 ГК РФ, за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эта ставка устанавливается по месту жительства кредитора, а если кредитором выступает юридическое лицо, по месту его нахождения. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения.

Порядок расчета процентов урегулирован Постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами". Согласно п. 2 Постановления при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням.

Исходя из смысла норм ст. 395 ГК РФ взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами - это способ защиты нарушенного права, мера гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. Данные выводы согласуются с арбитражной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2004 г. по делу N Ф09-4635/2004-АК). Таким образом, проценты за пользование чужими денежными средствами не нужно включать в налоговую базу по НДС. Это касается и пеней, штрафов, предусмотренных ст. 330 ГК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 г. по делу N А43-10549/2003-31-436).

Ранее в НК РФ содержалась норма о том, что в налоговую базу по НДС следует включать проценты, взысканные за нарушение договорных обязательств. Речь идет о подп. 5 п. 1 ст. 162 Кодекса, который был исключен Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. Согласно данному подпункту налоговая база должна была определяться с учетом сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства подлежали учету при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров, когда он являлся стороной, нарушившей соответствующие условия, в порядке, предусмотренном подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, подлежали вычету в силу п. 9 ст. 171 Кодекса.

Однако оба эти положения были исключены. Тем самым законодатель четко выразил свою позицию по данному вопросу: неустойка и проценты за нарушение договорных обязательств не включаются в налоговую базу по НДС. Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 декабря 2004 г. по делу N А66-6117/2004.

Аргументы в пользу налогоплательщика привел ФАС Московского округа в Постановлении от 14 июля 2004 г. по делу N КА-А40/5808-04. Налоговая база согласно ст. 153 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Как следует из содержания ст. 162 Кодекса, налоговая база по операциям реализации увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Суд указал, что денежные средства, полученные в виде процентов, не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

В соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) понимается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг). Обязательство по уплате процентов представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. Таким образом, уплата процентов не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. Поэтому обязанность покупателя товаров уплатить неустойку за ненадлежащее исполнение своих обязательств не является встречным обязательством по отношению к обязательству продавца поставить товар.

В итоге арбитражный суд признал, что проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС. А раз так, то полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по НДС. Подобные выводы содержатся и в других актах арбитражных судов*(1).

Между тем ранее в судебной практике встречались решения, принятые в пользу налоговых органов*(2). Но эти прецеденты были основаны на нормах Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-I), на положениях п. 29 Инструкции ГНС России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", правомерность которого была подтверждена решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

В пункте 29 Инструкции прямо указывалось, что организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет НДС производят по расчетным ставкам 9,09% и 16,67% от полученных средств. В настоящее время Закон N 1992-I и принятая на его основе Инструкция утратили силу.

Несмотря на это Минфин России по-прежнему рассматривает проценты за неисполнение денежного обязательства по договору, полученные поставщиком, как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров. По мнению чиновников, указанные денежные средства следует включать в налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Данная позиция нашла отражение в письме Минфина России от 21 октября 2004 г. N 03-04-11/177 "О расчете НДС с процентов за пользование чужими денежными средствами".

Думается, изложенный подход не соответствует закону. Минфин России весьма расширительно толкует положения ст. 162 Кодекса о налоговой базе, в то время как письма министерств не являются нормативными правовыми актами и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Несмотря на это, налоговые органы при проведении проверок скорее всего будут руководствоваться позицией Минфина России. Высока вероятность того, что хозяйствующим субъектам придется отстаивать свою правоту в арбитражном суде. Но опасаться этого не следует: во всех приведенных выше судебных спорах фискальные органы проиграли.

Итак, мы рассмотрели вопрос, включать ли в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, взысканных в пользу поставщика. Теперь необходимо разобраться, как быть с неустойкой, полученной покупателем товаров (работ, услуг). Заметим, что организация, выступающая в договоре в качестве покупателя, ничего не реализует. Объектом налогообложения по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса признается реализация товаров (работ, услуг). Если у покупателя нет реализации, значит, отсутствует и объект налогообложения.

Следовательно проценты, полученные покупателем, не могут рассматриваться как суммы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и покупатель не должен включать суммы взысканных с поставщика штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Этот вывод подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-28892/02. Аналогичная позиция высказана в письме МНС России от 27 апреля 2004 г. N 03-1-08/1087/14 "О налоге на добавленную стоимость", а также в письме Управления МНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/26536.

Названные письма налоговых органов могут оказаться полезными, если возникнет судебный спор с налоговой инспекцией. Как известно, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии данного обстоятельства организация не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). На практике это означает, что даже если налоговые органы убедят суд в своей правоте, оштрафовать налогоплательщика за неуплату налога они все равно не смогут за отсутствием состава правонарушения.

О.А. Мясников,

юрисконсульт компании "ФБК",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В качестве примера можно привести Постановления ФАС Московского округа от 06.01.2004 г. по делу N КА-А40/10691-03, от 18.04.2005 г. по делу N КА-А40/1534-05; ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 г. по делу N А56-27707/01; ФАС Уральского округа от 13.01.2004 г. по делу N Ф09-4822/03-АК, от 27.02.2004 г. по делу N Ф09-509/04-АК, от 25.01.2005 г. по делу NФ09-6061/04-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 г. по делу N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2003 г. по делу NФ04/6561-966/А67-2003, от 26.07.2004 г. по делу N Ф04-5204/2004(А45-3259-31); ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2004 г. по делу N Ф03-А73/04-2/256, от 02.04.2004 г. по делу N Ф03-А37/04-2/474.

*(2) См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2000 г. по делу N А56-9431/00; ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2002 г. по делу N Ф04/4022-546/А75-2002.