О формальном и материальном подходе к налогообложению (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.)

О формальном и материальном подходе к налогообложению

Вопрос, какой состав превалирует в налоговом праве - формальный или материальный, - полноценная тема для научного исследования.

Поясним на простом примере. Водитель проехал на красный свет светофора без каких-либо негативных последствий. Возникает административная ответственность и, как следствие, штраф только за сам факт проезда на запрещающий сигнал. Это формальный состав правонарушения.

Теперь представим, что совершено то же действие, но пострадал пешеход, переходящий улицу на зеленый свет. В данном случае к формальному составу добавляется материальный. То есть человек, получивший некие реальные увечья, вправе требовать возмещения соразмерно понесенному ущербу. Если ущерба нет, то никакой компенсации не будет.

То же самое и с налогами. Общество приобрело товар (работы или услуги), оприходовало, как полагается, расплатилось с поставщиком полностью (с учетом НДС) и поставило налог к вычету.

Однако впоследствии оказалось, что счет-фактура имеет некие изъяны в заполнении, что, к сожалению, встречается сплошь и рядом. Общество потребовало от поставщика исправить документы и получило их. Естественно, новые счета-фактуры были представлены в более поздние налоговые периоды, уже после принятия НДС к вычету.

В ходе проверки налоговый орган выявил этот временной разрыв и посчитал, что организация преждевременно предъявила сумму налога к вычету.

По мнению инспекции, представленные обществом исправленные счета-фактуры не могли быть учтены, поскольку налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет и предъявить к возмещению налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, когда устранены нарушения в оформлении счетов-фактур.

То есть налоговый орган признает исключительно "формальный состав" в данной ситуации, ссылаясь на Налоговый кодекс РФ. В пункте 1 ст. 169 НК РФ указано, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Есть бумажка - получаешь вычет, нет бумажки - нет и вычета. И не играет никакой роли тот факт, что расчет произведен, продукт оприходован и иные документы получены.

Вот, собственно, суд, куда обратился сначала налогоплательщик, а потом и налоговый орган, должен был и решить проблему "материальности-формальности" налогового права применительно к НДС.

Суд и решил этот спор в пользу налогоплательщика, о чем говорится в Постановлении ФАС СЗО от 2 ноября 2005 г. по делу N А26-1014/2005-216.

Кассационная инстанция, после первой и апелляционной, отклонила довод инспекции о том, что право на применение вычетов возникает у общества только в январе 2005 г., поскольку исправленные счета-фактуры представлены именно в этот налоговый период.

Из положений ст. 171 и 172 НК РФ следует, что основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором выполнены указанные условия.

В ходе рассмотрения дела на судебном заседании было установлено, что до вынесения налоговым органом оспариваемого решения (данное обстоятельство инспекцией не оспаривается) общество представило в инспекцию исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, которые не были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого налогоплательщиком решения.

Таким образом, при исправлении либо переоформлении счетов-фактур налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором были совершены соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, оплата), а не в периоде исправления ошибки.

Решение выгодно налогоплательщикам, так как признает верховенство содержания над формой.

Еще в защиту "материальности" налогового права можно привести ссылку на диспозицию ст. 122 НК РФ: неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы: влекут взыскание штрафа:

Другими словами, если по факту существует переплата в бюджет, а по документам формально числится недоимка, то суды принимают во внимание наличие или отсутствие реальной, а не "бумажной" задолженности.

Однако далеко не все суды признают "материальность" в ситуации, когда сделка исполнена, а в счете-фактуре есть формальные изъяны.

Например, в Постановлении от 15 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4001/05-С2 ФАС Уральского округа отметил, что оформленные продавцами с нарушением установленного порядка счета-фактуры в силу прямого указания закона не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Что можно посоветовать в этой ситуации? Как минимум постараться получить от поставщиков исправленные счета-фактуры до начала налоговой проверки или хотя бы до начала судебной тяжбы.

Какой прогноз на будущее? В связи с тем что с 1 января 2006 г. налоговый вычет предоставляется "по поступлению" товара, а не по его оплате, вероятнее всего налоговые органы будут еще жестче контролировать правильность заполнения счетов-фактур.

В заключение отметим, что сейчас в моде новое понятие "злоупотребление правом", которое приходит на смену "недобросовестности". В принципе можно говорить о том, что налоговые органы как раз и злоупотребляют правом. Если сделка фактически осуществлена, т.е. не является мнимой или притворной, контрагент реально существует (это не фирма-"однодневка"), то отказ в вычете "входного" НДС только на основании погрешностей в счете-фактуре можно как раз и считать злоупотреблением правом.

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний Consulco International Limited

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.