Вопрос: Организация заключила договор займа сроком на два года, согласно которому она получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (доллара) соответственно на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 10% годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения по курсу доллара, действующему на эту дату. Организация ведет учет доходов и расходов методом начисления. Может ли налогоплательщик не учитывать в целях налогообложения прибыли положительную суммовую разницу, возникшую при расчетах по договору займа, а проценты по займу начислять единовременно на дату его погашения? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.)

Организация заключила договор займа сроком на два года, согласно которому она получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (доллара) соответственно на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 10% годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения по курсу доллара, действующему на эту дату. Организация ведет учет доходов и расходов методом начисления.

Курс иностранной валюты на дату возврата займа снизился. Других займов организация в этом периоде (квартале) не получала.

Может ли налогоплательщик не учитывать в целях налогообложения прибыли положительную суммовую разницу, возникшую при расчетах по договору займа, а проценты по займу начислять единовременно на дату его погашения?

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Аналогичная норма содержится в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

В рассматриваемой ситуации организация-заемщик получила доход в виде образовавшейся в результате понижения курса иностранной валюты положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница по заемному обязательству признается доходом в налоговом учете на дату погашения задолженности организацией-заемщиком.

Средства, полученные по договорам займа, как и средства, направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 и подп. 12 ст. 270 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, является внереализационным доходом (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ). Проценты начисляются и учитываются в составе расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

По займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Если налогоплательщик не будет учитывать положительную суммовую разницу, а проценты по займу станет начислять единовременно на дату его погашения, то из-за несвоевременного отнесения процентов к расходам при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик в одном налоговом периоде завысит налогооблагаемую прибыль, в другом - занизит.

Е.Н. Исакина,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

15 апреля 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2006 г.