Вопрос: В ООО существует система премирования руководящих работников. Порядок и размер начисления надбавок и (или) доплат руководящему составу в ООО установлены Положением "О надбавках и доплатах, связанных с высокой результативностью работы и за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных". В настоящее время в указанное Положение готовится ряд изменений. Какие налоговые риски в отношении налога на прибыль и ЕСН заключает в себе применение пункта 2.1.2 в предлагаемой редакции (в частности, к работникам, отсутствующим большую часть месяца по различным причинам)? Каким образом можно устранить налоговые риски? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.)

В ООО существует система премирования руководящих работников. Порядок и размер начисления надбавок и (или) доплат руководящему составу в ООО установлены Положением "О надбавках и доплатах, связанных с высокой результативностью работы и за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных" (далее - Положение о доплатах). В настоящее время в указанное Положение готовится ряд изменений. В частности, пункт 2.1 предлагается изложить в следующей редакции:

"2.1 Начисление и выплата надбавки и (или) доплаты осуществляется раз в месяц или квартал в следующем порядке:

2.1.1 либо пропорционально фактически отработанному работником времени за месяц или квартал на фактически начисленный фонд оплаты труда работника за месяц или квартал;

2.1.2 либо в фиксированной сумме, установленной на месячный оклад работника, независимо от фактически отработанного работником времени за месяц или квартал".

Какие налоговые риски в отношении налога на прибыль и ЕСН заключает в себе применение пункта 2.1.2 в предлагаемой редакции (в частности, к работникам, отсутствующим большую часть месяца по различным причинам)? Каким образом можно устранить налоговые риски?

Налог на прибыль. В соответствии с ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, относящиеся на уменьшение налогооблагаемой прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В подпункте 2 ч. 1 ст. 255 НК РФ начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, прямо включены в расходы налогоплательщика по оплате труда.

В своем Положении о доплатах общество установило, что надбавки могут устанавливаться и выплачиваться налогоплательщиком-работодателем своим работникам за особые производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом из указанной нормы не следует, что особые достижения должны быть результатом каждодневного (без перерывов на отпуск или по болезни) труда сотрудника.

Данный вопрос не относится к сфере регулирования налогового права, поскольку расчеты по оплате труда регулируются правом трудовым. Согласно ст. 135 ТК РФ система оплаты и стимулирования труда устанавливается работодателем. Статья 144 ТК РФ также подтверждает, что работодатель имеет право устанавливать различные системы стимулирующих доплат, т.е. организация вправе самостоятельно решать, какие именно основания могут быть положены в основу премиальных выплат. Для целей налогообложения имеет значение только связь этих оснований с производственной деятельностью организации, их экономическая обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данной позиции придерживаются и налоговые органы. В письме Минфина России от 24 января 2003 г. N 04-02-06/2/136 указано, что порядок разработки организациями Положений о премировании, а также содержание Положения о премировании, равно как и законность стимулирующих выплат работникам и руководству организаций за достижение определенных трудовых показателей (выполнение определенного вида работ) не относится к компетенции Департамента налоговой политики, а регламентируется нормами Трудового кодекса Российской Федерации и входит в компетенцию Минтруда России.

В рассматриваемой ситуации ООО приняло решение о премировании работников не за количество отработанных часов, а за достигнутые работником результаты. Поэтому, если из 30 дней месяца работник на протяжении 14 дней находился в отпуске, однако особый производственный результат, предусмотренный положением о премировании, в этом месяце был все равно достигнут, сумма надбавки и (или) доплаты, выплаченная работнику, по нашему мнению, будет являться расходом налогоплательщика.

Обратите внимание, что п. 21, 22 ст. 270 НК РФ из состава расходов исключаются выплаты, произведенные помимо вознаграждения, выплачиваемого на основании трудового соглашения, а также премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений. На практике под средствами специального назначения понимаются целевые фонды, формируемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 9 декабря 2004 г. по делу N Ф04-5674/2004; ФАС Уральского округа от 21 марта 2005 г. по делу N Ф09-881/05АК; ФАС Московского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2661-05).

Таким образом, если в трудовом соглашении, заключенном с сотрудником, есть прямая или косвенная ссылка на Положение о доплатах, и выплата таких доплат (надбавок) не осуществляется за счет средств специального назначения, выплаченные доплаты (надбавки) могут без рисков относиться на уменьшение облагаемой прибыли.

В письме Минфина России от 23 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1-140 разъяснено, что если выплачиваемые обществом в пользу своих работников стимулирующие выплаты за выполнение особо важных заданий связаны с достижением производственных результатов и удовлетворяют критериям, предусмотренным ст. 255 НК РФ, то такие расходы могут учитываться в целях налогообложения.

Основные риски в рассматриваемой ситуации заключаются в доказывании связи полученных производственных результатов с производственной деятельностью общества. Если работник по каким-либо причинам в течение определенного периода времени не выполнял возложенные на него трудовые обязанности (отпуск, болезнь и т.д.), выплаченные такому работнику надбавки и (или) доплаты за указанный период, по нашему мнению, могут быть не приняты налоговыми органами, так как могут быть расценены как выплаты не за исполнение работником его трудовых обязанностей, не связанные с производством и, следовательно, не являющиеся оплатой труда.

Для снижения налоговых рисков в Положение о доплатах, по нашему мнению, следует внести следующие изменения:

1) пункт Положения, определяющий условия установления надбавок, необходимо дополнить подпунктом следующего содержания: "за достижение работником особых производственных результатов и (или) высокие достижения работника в труде, отразившиеся на финансовом результате деятельности общества";

2) пункт 2.1.2 изложить в следующей редакции: "2.1.2 либо в фиксированной сумме, установленной на месячный оклад работника, независимо от фактически отработанного работником времени за месяц или квартал, в случае достижения работником особых производственных результатов и (или) достижений за соответствующий период, отразившихся на финансовом результате деятельности общества";

3) в приказе о начислении надбавки и (или) выплаты конкретному работнику следует кратко указывать конкретные результаты, достигнутые работником: увеличение доходов общества, сохранение уровня рентабельности в условиях роста цен, ввод в эксплуатацию новых мощностей и др.

Обратите внимание, что особое значение достигнутых результатов, в случае выплаты надбавки работнику за их достижение, налогоплательщику-работодателю необходимо будет доказать. Если работник по каким-либо причинам не работал большую часть месяца (например, находился в отпуске 28 дней подряд в одном месяце), то экономическую обоснованность выплаты такому работнику надбавки и (или) доплаты за достижение особых результатов по итогам этого месяца может понадобиться обосновать отдельно. По нашему мнению, для избежания налоговых рисков, в случае продолжительного отпуска или болезни работника, надбавки и (или) доплаты ему следует начислять и выплачивать по итогам квартала.

Единый социальный налог. Поскольку, как указывалось выше, рассмотренные стимулирующие выплаты могут быть отнесены на расходы, то они включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ и подлежат обложению указанным налогом.

И.М. Кузнец,

А.И. Сотов,

С.И. Новиков,

специалисты компании "ФБК"

1 октября 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.