Вексель предъявлен к погашению (С.М. Потапов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.)

Вексель предъявлен к погашению

В процессе деятельности организации достаточно часто рассчитываются между собой векселями, и у бухгалтеров возникает масса вопросов по поводу налогообложения таких операций. В последнее время активно обсуждается вопрос о том, нужно ли организации - плательщику НДС делить сумму "входного" НДС по общехозяйственным расходам, если при расчетах с контрагентами в качестве средства расчетов используются векселя.

В статье рассмотрен порядок принятия к вычету НДС в ситуации, когда организация - плательщик НДС предъявляет векселя к погашению.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ содержит требование о распределении сумм "входного" НДС налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Данное требование установлено в отношении сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), используемых для осуществления таких операций. Затраты на приобретение подобных товаров (работ, услуг) в большинстве случаев отражаются в составе общехозяйственных расходов. При этом, как следует из разъяснений налоговых органов (см., например, письмо МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@), когда организация при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) рассчитывается со своими контрагентами векселями третьих лиц, реализует векселя, совершает передачу векселей по иным аналогичным основаниям, у нее возникает обязанность по ведению раздельного учета "входного" НДС и распределению его в порядке, установленном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данный вывод налоговые органы делают исходя из того, что передача векселей в оплату задолженности перед контрагентами рассматривается ими в качестве операции реализации ценных бумаг, которая не облагается НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Погашение векселя как операция реализации

Необходимо обратить внимание на то, что передача векселей векселедателю с целью их погашения по своей сути отличается от их передачи по договору купли-продажи либо в качестве средства платежа. В последних двух случаях действительно существуют основания (хотя и не бесспорные) для признания операций по передаче векселей операциями по реализации ценных бумаг. Это обусловлено тем, что в результате таких операций происходит переход права собственности на векселя от векселедержателя к третьим лицам, что в соответствии со ст. 39 НК РФ признается для целей налогообложения реализацией.

Операции же по погашению векселей (как досрочно, так и при наступлении срока платежа), по нашему мнению, нельзя расценивать в качестве реализации, поскольку в результате этих операций перехода права собственности на векселя не происходит. Предъявление векселя к оплате следует рассматривать исключительно как погашение долгового обязательства.

Аналогичная точка зрения была отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 декабря 1997 г. N 4863/97. В частности, Суд отметил, что предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Исходя из этого, можно сделать вывод, что при погашении векселя происходит возврат займа и аннулирование векселя как ценной бумаги, причем не важно, кто именно предъявляет вексель к погашению. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет первоначального обязательства векселедателя, т.е. обязательства займа (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2000 г. N 440/99).

Дополнительным аргументом в пользу данного вывода может служить то, что в главе 25 НК РФ говорится не просто о "реализации", а о "реализации и ином выбытии ценных бумаг" (подп. 7 п. 7 ст. 272, ст. 280 и ст. 300 НК РФ). При этом погашение рассматривается как разновидность именно иного выбытия: "доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения)" (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Следовательно, строго терминологически, руководствуясь положениями главы 25 НК РФ, предъявление векселя к погашению не является его реализацией.

Кроме того, обосновывая отсутствие в рассматриваемой ситуации факта реализации, некоторые специалисты зачастую приводят следующие доводы. При предъявлении векселедержателем векселя к погашению он передается векселедателю. Оказавшись у векселедателя, вексель как форма удостоверения прав требования кредитора к должнику перестает существовать, поскольку происходит совпадение должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя) в одном лице. Совпадение же должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство второго перед первым (ст. 413 ГК РФ). Так как обязательство прекращено, вексель как форма удостоверения права кредитора к должнику не существует. Это приводит к тому, что у векселедателя не возникает права собственности на вексель, которого уже нет в природе. Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности на вексель в смысле его исчезновения у одного и возникновения у другого лица, а следовательно, и не происходит реализации векселя в целях налогообложения.

Однако необходимо отметить, что приведенная точка зрения не совсем верна. В соответствии со ст.11 Положения о переводном и простом векселе (утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341; далее - Положение о векселях) индоссамент может быть совершен в пользу плательщика независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать векселя.

Руководствуясь приведенной нормой, Президиум ВАС РФ в п. 8 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (см. информационное письмо от 21 января 2002 г. N 67), отметил, что передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам, а приведенное положение ст. 11 Положения о векселях свидетельствует о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по нему, помимо воли самого должника, не происходит.

Таким образом, передача векселя векселедателю не всегда означает прекращение существования векселя как ценной бумаги. Например, если вексель передается векселедателю посредством индоссамента, последний вправе не погашать вексель, а передать его иному лицу также посредством индоссамента. Подобные действия векселедателя возможны, когда при передаче ему векселя предыдущий векселедержатель передал ему вексель посредством индоссамента на имя векселедателя либо передал вексель, содержащий бланковый индоссамент*(1).

Если совершенный в указанном порядке при предъявлении векселя векселедателю индоссамент отсутствует (т.е. вексель предъявляется векселедателю к погашению), погашать полученный вексель векселедатель также не обязан. Однако у него фактически будет отсутствовать возможность передать вексель третьим лицам по договору купли-продажи в качестве средства платежа и по иным основаниям, поскольку в этом случае последующий векселедержатель не будет рассматриваться как законный, так как не сможет обосновать соответствующее право непрерывным рядом индоссаментов (п. 16 Положения о векселях). В данной ситуации, оказавшись у векселедателя, вексель как форма удостоверения прав требования кредитора к должнику перестает существовать.

Следовательно, если оформление передачи векселя векселедателю позволяет последнему в дальнейшем реализовать его, такая передача может быть квалифицирована не как предъявление векселя к погашению, а как его передача по договору купли-продажи в качестве средства платежа либо по иному основанию, и с точки зрения налогового законодательства такая передача может быть признана реализацией. Одним из налоговых последствий подобной трактовки будет необходимость разделения суммы "входного" НДС в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4 ст. 170 НК РФ.

Во избежание указанных негативных последствий признания передачи векселя не предъявлением его к погашению, а реализацией, целесообразно соответствующим образом оформить подтверждающие первичные документы.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации предъявление требования по погашению векселя должно оформляться документом, который совершенно определенно удостоверял бы намерение векселедержателя на получение платежа по векселю. Таким документом может быть, например, письменное заявление векселедержателя, в котором содержится требование оплатить вексель. После получения платежа вексель подлежит передаче плательщику. Факт передачи должен быть удостоверен актом приемки-передачи векселя, в котором следует указать цель передачи векселя, а именно то, что вексель передается плательщику в связи с получением платежа по нему на основании требования об оплате, предъявленного на соответствующую дату.

Совершение таких действий повысит защищенность организации, в случае если налоговые органы попытаются доказать факт, что в рассматриваемой ситуации происходит именно реализация, а не погашение векселя.

Необходимо также отметить, что какие-либо официальные разъяснения ФНС России и Минфина России относительно данного вопроса отсутствуют. Например, в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 Минфин России не ответил на заданный налогоплательщиком вопрос о том, является ли реализацией векселя предъявление его к погашению. Вместо этого министерство указало, что в случае передачи векселей при расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) имеет место реализация ценных бумаг. Подобный ответ может свидетельствовать либо о невнимательности чиновников, либо о том, что Минфин России предпочел избежать однозначного ответа на поставленный вопрос.

Арбитражная практика непосредственно по данному вопросу также отсутствует. Судами неоднократно делались выводы о том, что погашение векселя не является его реализацией. Однако предметом рассмотрения судами в этих случаях были иные ситуации, нежели рассматриваемая нами. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2004 г. по делу N Ф04/1621-123/А81-2004 указывается, что когда вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), погашение векселя не является реализацией ценной бумаги и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено ст. 280, 283 НК РФ.

Кроме того, можно упомянуть два Постановления ФАС Северо-Западного округа (от 8 октября 2003 г. по делу N А56-10283/03 и от 1 сентября 2004 г. по делу N А56-5111/04). В обоих случаях судом рассматривались споры налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, с налоговыми органами в отношении порядка уплаты единого налога. При этом и в том, и в другом случае судом были отклонены доводы налоговых органов о том, что погашение векселей следует рассматривать в качестве их реализации.

Таким образом, по нашему мнению, предъявление векселей к погашению не следует рассматривать в качестве операции по реализации векселей. Следовательно, средства, получаемые налогоплательщиком при погашении векселя, не включаются в выручку от реализации, учитываемую при определении не принимаемой к вычету доли НДС по общехозяйственным расходам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что налоговые органы могут иметь противоположную точку зрения. В этом случае организациям придется защищать свою позицию в суде.

Операции с векселем как услуга по предоставлению займа

Существует вероятность и иной трактовки рассматриваемой ситуации. По мнению ряда специалистов, при приобретении (получении в качестве средства расчетов) векселя и предъявлении его впоследствии к погашению организация оказывает финансовую услугу по предоставлению займа в денежной форме. Следует отметить, что данная позиция не противоречит положениям гражданского законодательства. Как уже отмечалось, в соответствии с требованиями ГК РФ вексель действительно удостоверяет обязательство займа. Стоимостью услуги при этом будет считаться разница между ценой векселя и суммой средств, полученной при его погашении (дисконт, проценты). Указанная разница для целей исчисления НДС может быть квалифицирована как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Эта сумма льготируется (освобождается от НДС) на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, и в этом случае организации - плательщику НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо будет вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом операций. При подобной трактовке в расчете пропорции распределения НДС в отличие от ситуации реализации векселей должна участвовать не вся стоимость векселей, а только дисконт (процент).

По нашему мнению, подобная позиция также не является бесспорной. Так, организация - первоначальный держатель векселя, купив ценную бумагу, приобретает право собственности на нее. Она может распорядиться векселем по своему усмотрению, в том числе и расплатиться им за полученные от продавца товары (правда, это не освободит от обязанности по распределению НДС, так как в этом случае возникает "необлагаемая" реализация). Однако, как правило, в случаях использования векселя в качестве средства расчетов номинал передаваемого векселя превышает сумму погашаемой задолженности перед контрагентами, и совсем не обязательно, что организация получит от этого доход. В этом случае ни о какой услуге, а тем более о получении прибыли, речи быть не может.

Вместе с тем возможность подобного развития событий также необходимо принимать во внимание. Тем более что на сегодняшний день уже существуют судебные прецеденты, позволяющие налоговым органам рассчитывать на успех в случае судебного разбирательства. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2004 г. по делу N А42-3992/02-22 отмечается, что в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по представлению займа в денежной форме, он обязан применять п. 4 ст. 170 НК РФ.

Выводы

Предъявление векселей к погашению векселедателю, по нашему мнению, не следует рассматривать как реализацию. Следовательно, средства, получаемые налогоплательщиком при погашении векселя, не должны включаться в выручку от реализации, учитываемую при определении не принимаемой к вычету доли НДС по общехозяйственным расходам.

Организациям, осуществляющим подобные операции, необходимо быть готовыми к тому, что позицию, отличную от мнения налоговых органов, необходимо будет отстаивать в суде.

Анализ действующего законодательства позволяет выделить также иную область налоговых рисков при предъявлении векселей к погашению. Приобретение (получение в качестве средства расчетов) векселя и предъявление его впоследствии к погашению может быть трактовано как оказание финансовой услуги по предоставлению займа в денежной форме. В этом случае налоговые органы также могут потребовать распределить суммы НДС в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

С.М. Потапов,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Индоссамент, не содержащий указания лица, в пользу которого он сделан, или состоящий из одной подписи индоссанта (п. 13 Положения о векселях).