Рекомендации компании "ФБК" по отдельным вопросам финансовой отчетности (И.Р. Сухарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.)

Рекомендации компании "ФБК" по отдельным вопросам
финансовой отчетности

Продолжаем публикацию отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО), представляющих собой позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Документы приводятся не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Мы знакомим вас только с постановкой проблемы и вариантами решений (консенсус), которые (по аналогии с ПКИ МСФО) представляют собой краткое руководство к действию.

Отражение на балансе и за балансом арендованного имущества ОРФО-28
от 28 октября 2004 г.

Постановка проблемы

Арендные отношения предполагают передачу части экономических выгод, извлекаемых из имущества от арендодателя к арендатору. В связи с этим встает вопрос, на чьем балансе должен учитываться объект. Когда контроль над поступлением основных экономических выгод и риски, связанные с объектом, остаются у арендодателя, объект должен отражаться у него на балансе. Однако договор аренды может заключаться на достаточно долгий срок, сравнимый со сроком полезного использования объекта. Условиями договора может быть предусмотрена невозможность одностороннего досрочного прекращения договора. Чаще всего такие договоры являются договорами финансовой аренды (лизинга). В этих случаях есть все основания вести учет объекта на балансе арендатора.

Консенсус

Арендованное имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и на балансе арендатора. Учет на балансе арендатора возможен, если договор аренды заключен на срок, сравнимый со сроком полезного использования объекта, и условиями договора не предусмотрена возможность одностороннего досрочного прекращения договора. Также учет на балансе арендатора возможен, если договором аренды предусмотрен последующий переход права собственности на объект к арендатору. Учет на балансе арендатора необходимо согласовать с арендодателем на предмет списания имущества у арендодателя за баланс.

Затраты на пуско-наладочные работы ОРФО-29 от 27 октября 2004 г.

Постановка проблемы

На предприятии добывающей или обрабатывающей промышленности проводятся работы по строительству, реконструкции и модернизации крупных производственных объектов. После того как основные строительно-монтажные работы по возведению здания и монтажу оборудования заканчиваются, может пройти достаточно долгий срок (несколько отчетных периодов) до того момента, пока объект выйдет на свою нормальную производственную мощность.

После выполнения основных объемов работ необходимо проводить пуско-наладочные работы, как "вхолостую", так и в режиме горячего опробования, т.е. под нагрузкой. Пуско-наладочные работы могут проводиться как организациями, поставившими отдельные виды оборудования и производившими их монтаж, так и генеральным подрядчиком. После комплексного опробования объекта подписывается акт рабочей комиссии по приемке оборудования комплекса.

При работе объектов в режиме горячего опробования - под нагрузкой - происходит выпуск годной продукции. При этом возможен повышенный расход материальных и энергоресурсов, поскольку технологические агрегаты работают нестабильно и не вышли на проектные показатели работы. Режим горячего опробования может продолжаться в течение нескольких месяцев, т.е. начинаться в одном отчетном периоде, а заканчиваться в другом.

В связи с этим возникают вопросы определения момента, до наступления которого затраты на пуско-наладочные работы следует капитализировать и после которого включать в расходы по обычным видам деятельности, и какие именно затраты, и в каком порядке. В каком порядке учитываются расходы, непосредственно связанные с выпуском готовой продукции (сырье и материалы, заработная плата, ЕСН, ремонт, текущее обслуживание объектов и т.п.) до момента ввода объекта в эксплуатацию? Каким образом производится оценка себестоимости продукции, выпущенной в процессе пуско-наладочных работ?

Консенсус

Все затраты, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств, а также с проведением пуско-наладочных работ в холостом режиме, включаются в стоимость основного средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Затраты, непосредственно связанные с пуско-наладочными работами под нагрузкой (когда происходит выпуск готовой продукции), могут признаваться в зависимости от учетной политики организации. Рекомендуется определить момент ввода в эксплуатацию объекта основных средств по совокупности технологических, экономических и юридических факторов. В целом эти факторы должны свидетельствовать об изменении главной цели пуско-наладочных работ с тестирования работы объекта на выпуск продукции. Затраты до этого момента включаются в стоимость основного средства, а после него относятся на расходы в обычном порядке.

Себестоимость продукции, создаваемой в процессе пуско-наладочных работ, в налоговом учете определяется по сумме прямых затрат в соответствии со ст. 318 НК РФ, независимо от превышения себестоимости над нормативами. В бухгалтерском учете себестоимость продукции формируется по методике, не допускающей превышение себестоимости по сравнению с продукцией, созданной в обычных условиях производства. Эта методика может основываться либо на учетной (нормативной) себестоимости, либо на более узком, чем в условиях обычного производства, перечне фактических прямых затрат. Если до введения объекта основных средств в эксплуатацию затраты на пуско-наладочные работы под нагрузкой не распределяются между стоимостью основного средства и себестоимостью выпущенной продукции в момент их признания, то себестоимость выпущенной продукции (или возвратного сырья) вычитается из общей суммы затрат, относимых на первоначальную стоимость объекта основных средств.

Дополнительные расходы по выручке прошлых периодов ОРФО-35 от 3
ноября 2004 г.

Постановка проблемы

Организация реализует продукцию по договору поставки. В договоре существуют дополнительные обязанности покупателя при наступлении определенных условий, не зависящих от действий продавца, перечислить продавцу дополнительный доход. Размер этого дохода, например, может определяться как доля превышения цены последующей реализации продукции покупателем над ценой, по которой он приобретал эту продукцию у продавца. Возникает вопрос, каким образом квалифицировать дополнительный доход в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, если продукция реализована в предыдущем периоде и по ней уже признаны выручка и расходы.

Консенсус

Если условиями договора поставки предусмотрена дополнительная обязанность покупателя перечислить в пользу продавца суммы сверх цены договора при наступлении событий, не зависящих от продавца (например, долю прибыли, полученной при последующей перепродаже), данный факт отражается в финансовой отчетности продавца по следующим правилам:

если дополнительный доход получен в том же периоде, в котором произошла продажа продукции, оба поступления - основная выручка и дополнительный доход - суммируются и отражаются в составе выручки от продажи;

если продукция продана, и существует высокая вероятность получения дополнительного дохода в будущих периодах, в пояснениях к отчетности отражается условный актив;

если получен дополнительный доход, относящийся к продаже, признанной в прошлых периодах, этот доход отражается в составе выручки от продажи того периода, когда он был фактически получен.

В тех случаях, когда условие договора о дополнительном доходе не является обычной практикой заключения договоров организацией, и при этом дополнительный доход составляет существенную долю в выручке отчетного периода, необходимо его обособленное раскрытие в пояснениях к финансовой отчетности либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

И.Р. Сухарев,

заместитель директора департамента

бухгалтерского консалтинга компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2005 г.