Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2009 г. N 09АП-7603/2009

г.Москва

27 мая 2009 г.

Дело N А40-82453/08-35-366

Резолютивная часть постановления объявлена 25.05.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.05.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Крекотнева С.Н., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.02.2009 г.

по делу N А40-82453/08-35-366, принятое судьей Панфиловой Г.Е.

по иску (заявлению) ОАО "Газпромнефть-Омский НПЗ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Скрягин С.А. по доверенности от 11.01.2009 N 02-Д; Рискаленко А.В. по доверенности от 11.01.2009 N 04-Д;

от ответчика (заинтересованного лица): Огородникова С.В. по доверенности от 05.12.2008 N 162;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Газпромнефть-Омский НПЗ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 03.10.2008 г. N 52-20-14/875 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

привлечения налогоплательщика к ответственности по основанию, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату: налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 920 198 руб.; единого социального налога в виде штрафа в размере 87 965 руб.; в общей сумме 1 008 163 руб.;

доначисления: налога на прибыль организаций в размере 4 600 988 руб.; единого социального налога в размере 439 827 руб.; в общей сумме 5 040 815 руб.;

начисления пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 49 541 руб.; по единому социальному налогу в размере 149 725 руб.; в общей сумме 199 266 руб.

Решением суда от 25.02.2009г., с учетом определения суда от 14.05.2009 г. об исправлении опечатки в решении суда в части распределения госпошлины, требование ОАО "Газпромнефть-Омский НПЗ" удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 03.10.2008 г. N 52-20-14/875 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 4 600 988 руб. и единого социального налога в размере 59 591 руб., а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по основанию, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени в соответствующей части. В удовлетворении остальной части заявления ОАО "Газпромнефть - Омский НПЗ" отказано.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части, суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

Отказывая в удовлетворении части заявления общества, суд исходил из того, что правовая позиция налогового органа является законной.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в удовлетворенной части ввиду нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требования ОАО "Газпромнефть-Омский НПЗ" отказать, утверждая о законности решения от 03.10.2008 г. N 52-20-14/875.

Представитель налогового органа в судебном заседании апелляционного суда пояснил, что в связи с вынесением судом первой инстанции определения об исправлении опечатки от 14.05.2009г., решение суда в части взыскания с инспекции госпошлины не обжалует.

ОАО "Газпромнефть-Омский НПЗ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, с учетом того, что стороны не представили возражений, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов инспекцией составлен акт проверки от 11.08.2008г. N 52-20-15/104 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 03.10.2008 г. N 52-20-14/875 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены налоговые санкции, налоги и начислены пени.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения в оспариваемой части.

В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 258, п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, установил завышение заявителем суммы начисленной амортизации на 9 135 929 руб., в т.ч. в 2005 г. на 2 073 856 руб., в 2006 г. на 7 062 073 руб., в связи с чем Инспекцией доначислен налогоплательщику налог на прибыль, начислены пени и заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что заявитель имеет на балансе компьютерную сеть, которая введена в эксплуатацию 01.03.1999 г. с первоначальной стоимостью 15 854 067 руб. и сроком эксплуатации 60 месяцев. Начисление амортизации по данному объекту производилось линейным способом.

При определении механизма исчисления амортизации компьютерной сети с 01.01.2002 г. по период, включая период проверки 2005-2006 гг., Общество руководствовалось нормой п.п. 2 п. 1 ст. 322 Налогового кодекса Российской Федерации, которая определяет специальный порядок исчисления амортизации объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до введения в действие 25 главы Кодекса.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 322 Кодекса, сумма начисленной за один месяц амортизации по данному имуществу при применении линейного метода должна определяться, как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 Кодекса.

На момент 01.01.2002 г. остаточная стоимость компьютерной сети составляла 12 084 909 руб., оставшийся срок полезного использования - 27 месяцев. В 2004 году данное основное средство полностью самортизировано.

Впоследствии налогоплательщиком проведена модернизация данного объекта. Первоначальная стоимость объекта увеличилась на сумму расходов по модернизации. Соответственно, остаточная стоимость такого объекта стала равна сумме расходов по его модернизации. В связи с указанными обстоятельствами, у налогоплательщика возникло право возобновить начисление амортизации по объекту компьютерная сеть.

Позиция налогового органа о том, что для расчета амортизации и определения её ежемесячной нормы должен использоваться срок полезного использования, который определен налогоплательщиком при вводе объекта в эксплуатацию и который остается неизменным - 60 месяцев, нормативно не обоснован.

Заявителем не создан новый объект основных средств. Несмотря на то, что компьютерная сеть имела нулевую остаточную стоимость, она функционировала и использовалась налогоплательщиком в деятельности направленной на получение дохода. Модернизация объекта, направленная на увеличение её быстродействия и пропускной способности, не привела к возникновению объекта, который мог бы использоваться как новый объект. Кроме того, статьей 322 Налогового кодекса Российской Федерации установлен специальный порядок определения нормы амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г. и именно им руководствовался заявитель.

Таким образом, в результате модернизации полностью самортизированного объекта "компьютерная сеть" налогоплательщик правомерно начислял амортизацию исходя из остаточной стоимости, равной расходам на модернизацию и нормы, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования 27 месяцев, которая составила К=1/27* 100=3,703%.

Как правильно установил суд первой инстанции, налогоплательщиком допущена ошибка при определении амортизации, вследствие которой завышены расходы в виде амортизации объекта "Компьютерная сеть", учтенные в налоговом учете объекта в размере 11 052 950 руб. (24 854 767 руб. - 13 801 817 руб.) в т.ч. по годам: в 2005 г.-5 136 634 руб.; в 2006 г.-5 916 316 руб. Указанная ошибка повлекла не только завышение расходов в части начисления амортизации по объекту основного средства "компьютерная сеть", а также занижение суммы расходов, связанных с начислением амортизации по ряду других объектов.

С учетом пояснений сторон, представленных заявителем документов: расчета амортизационных отчислений за 2002-2006 гг.; инвентарной карточки учета объекта основного средства; информации по основному средству для целей налогового учета по состоянию: на 01.01.2002 г., на 01.01.2003 г., на 01.01.2004 г., на 01.01.2005 г., на 01.01.2006 г.; информации по основному средству для целей налогового учета по начислению амортизации в 2002 - 2006 гг.; информации по основному средству по доводу и частичному списанию объекта; справки о сроках полезного использования для целей налогового учета, суд первой инстанции установил, что в проверяемых периодах образовалась переплата по налогу на прибыль по причине занижения расходов в сумме начисленной амортизации по объекту АВТ-10 в размере 38 109 513 руб., в т.ч.: 2005 г.-16 696 834 руб.; 2006 г.-21 412 679 руб., которая превышает выявленную недоимку по налогу на прибыль за проверяемые периоды по эпизоду, связанному с излишне начисленной амортизацией по объекту основного средства "компьютерная сеть" в размере 11 052 950 руб. (24 854 767 руб. -13 801 817 руб.) в т.ч. по годам: в 2005 г. - 5 136 634 руб.; в 2006 г.-5 916 316 руб.

Таким образом, инспекция незаконно привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 438 524, 40 руб. и начислила пени.

Инспекция пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком п.1, 2 ст. 257, п.5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при включении в состав расходов, связанных с производством и реализацией в 2006 г., затрат по проведению пусконаладочных работ на объектах комплекса получения неэтилированных бензинов (установка риформинга Л-35-11/1000) в сумме 10 034 856 рублей. Налогоплательщику доначислены налог на прибыль, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса и начислены пени.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с приказом от 08.01.1998 г. N 07 "О реконструкции установки риформинга Л-35-11/1000 под процесс Платформинга с НРК по контракту N 200296/120997 в период с 1998 по 2005 г. данная установка находилась на реконструкции.

В период завершения строительства осуществлены мероприятия, связанные с завершением основных строительно-монтажных работ и необходимостью подготовки установки к пуску. Согласно приказам от 08.07.2005 г. N 376, от 29.07.2005 г. N 418 и от 15.08.2005 г. N 440 выполнены организационные мероприятия к проведению пусконаладочных работ, проведена загрузка катализатора в реактор платформинга, проведено комплексное апробирование оборудования смонтированного на объектах комплекса. По результатам проведения пусконаладочных работ без нагрузки составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования от 18.08.2005 г., из которого следует, что реконструируемая установка находится в состоянии пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей.

Таким образом, после пусконаладочных работ без нагрузки сформировалась первоначальная стоимость установки с учетом расходов на реконструкцию по п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В соответствии с приказом от 19.08.2005 г. N 447 в связи с окончанием строительно-монтажных работ и на основании акта рабочей комиссии, начиная с 22.08.2005 г. Общество проводило пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой". В бухгалтерском учете в 2005 году расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ на объектах комплекса в сумме 10 034 856 руб. отражены бухгалтерской проводкой дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счета "Основное производство". В течение 2006 года затраты на проведение пусконаладочных работ включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Пункт 4.9.1 раздела 4 "Технологическая структура капитальных вложений" Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, указывает, что в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.

Пункт 2.2. Инструкции "'По планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденной Приказом Минтопэнерго Российской Федерации от 17.11.98 N 371, предусматривает, что в себестоимость продукции включаются затраты на подготовку и освоение производства, а именно: затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) - проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Общество производило пусконаладочные работы "под нагрузкой" на установке пригодной к использованию, после формирования ее первоначальной стоимости.

Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции, о чем свидетельствуют отчеты о переработке нефтепродуктов по установке (Л-35/11-1000 (риформинга) (форма 36-ТГТ).

Расходы на пуско-наладку "под нагрузкой" установки Л-35/11-1000 в сумме 10 034 856 руб. утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации по реконструкции установки и по своему содержанию не носят капитального характера.

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Учитывая, что расходы на пусконаладочные работы осуществлены в целях освоения новых цехов и агрегатов, не носят капитального характера, является правомерным отнесение данных расходов в размере 10 034 856 руб. к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Налоговый орган указывает, что моментом, когда сформирована первоначальная стоимость основного средства, следует считать дату ввода объекта в эксплуатацию (в рассматриваемом случае 31.01.2006 г.), а не дату подписания акта рабочей комиссии о приемке оборудования от 18.08.2005 г. Как следствие и расходы, осуществленные до ввода объекта в эксплуатацию следует относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Данные выводы инспекции являются незаконными по следующим основаниям.

Налоговым органом не учтено, что согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В рассматриваемом случае таким моментом является дата приемки оборудования и подписание соответствующего акта. Как пояснил заявитель, сложное технологическое оборудование не может быть введено в эксплуатацию минуя стадию пусконаладки, в т.ч. под нагрузкой, которая предшествует подписанию соответствующего акта о введении объекта в эксплуатацию.

Таким образом, выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплате налога на прибыль за 2006 год в размере 2 408 366 руб. являются несостоятельными. Следовательно, является неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и начисление пени по данному эпизоду.

Налоговым органом установлено занижение налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму денежной компенсации за неиспользованный отпуск работникам предприятия, которые, по мнению налогового органа, фактически не прерывали свою трудовую деятельность, а после увольнения продолжали выполнять прежние трудовые обязанности по договорам возмездного оказания услуг (вид оплаты 0038) на сумму 130602 руб. Сумма доначисленного ЕСН составила - 33957 руб. (в том числе за 2005 год -17904руб., за 2006 год - 16053 руб.).

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде налогоплательщиком на основании приказов об увольнении произведены в пользу Свирского A.M., Михатовой Н.Ю., Ратнер А.Д., Ожигановой Н.В. выплаты в виде компенсации за неиспользованный отпуск, которые освобождены от налогообложения ЕСН в соответствии с п.п.2 п. 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Впоследствии с указанными лицами заявителем заключены договоры гражданско-правового характера на оказание услуг.

Следовательно, вывод инспекции о том, что указанные лица фактически продолжали трудовую деятельность в штате организации, не соответствует действительности.

Довод инспекции о том, что указанные договоры по своей природе являются трудовыми и ими урегулированы трудовые отношения между работником и работодателем, является необоснованным, поскольку для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо - исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации; выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы; по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т д.) для другой стороны (сторон) и не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т.д.). Гражданско-правовые договоры, заключенные заявителем с физическими лицами, соответствуют указанным критериям.

Таким образом, выплаченная компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, правомерно не включена заявителем в налоговую базу по единому социальному налогу.

Налоговый орган указывает на занижение налогооблагаемой базы по ЕСН в сумме 98 594 руб. (за 2005 год - 88 094 руб.; 2006 год -10500 руб.) оплаты труда работникам, не состоящим в штате организации и не являющихся индивидуальными предпринимателями по договорам возмездного оказания услуг за подготовку кадров (вид оплаты 0015). Доначисленный ЕСН составил 25 634 руб. (в том числе за 2005 год - 22 904 руб., 2006 год - 2 730 руб.).

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в объект налогообложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Пункт 3 статьи 236 Кодекса предусматривает, что указанные в пункте 1 выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (налоговом) периоде.

В рассматриваемых случаях расходы по выплатам вознаграждений не учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Основанием не включения указанных выплат послужил подпункт 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в составе прочих расходов налогоплательщика могут быть учтены расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе и в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Кодекса.

Услуги по обучению оказаны физическими лицами, обладающими необходимым уровнем знаний и опытом выполнения определенных функций, а не российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранным образовательным учреждением, имеющими соответствующий статус, следовательно, в силу п.п. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации данные расходы не подлежат включению в состав прочих расходов.

Таким образом, указанные суммы выплат правомерно не включены в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следовательно, правомерно в силу п.3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации исключены из объекта налогообложения по ЕСН.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал незаконным оспариваемое решение заинтересованного лица в обжалуемой части.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При таких обстоятельствах, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

В соответствии со статьей 33337 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.02.2009 г. по делу N А40-82453/08-35-366 с учетом определения об исправлении опечатки от 14.05.2009 г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев П.А. Порывкин