Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2009 г. N 09АП-8554/2009

г. Москва

Дело N А40-2225/09-4-9

"08" июня 2009 г.

N 09АП-8554/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "04" июня 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "08" июня 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Птанской Е.А.

судей Яремчук Л.А., Седова С.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2009г.

по делу N А40-2225/09-4-9, принятое судьёй Назарцом С.И.

по заявлению ОАО "ТНК-Нягань"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Антоненко Ж.В. по доверенности от 01.01.2009г. N 017-с

от заинтересованного лица: Водовозов А.А. по доверенности от 26.09.2008г. N 104

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное обществе "ТНК-Нягань", с учётом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 12 л.д. 80), обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 06 августа 2007 г. N 52/1659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, мотивируя требования тем, решением в оспариваемой части на налогоплательщика незаконно возлагаются обязанности уплаты налогов, пеней и штрафов. Налоговым органом не полностью исследованы документы, представленные налогоплательщиком. В ходе проверки налоговой инспекции были представлены все оправдательные документы. Выводы инспекции, изложенные в оспариваемой части решения, не соответствуют налоговому законодательству и сложившейся судебной практике.

Решением от 31 марта 2009 г. Арбитражный суд г.Москвы постановил:

признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 06 августа 2007 г. N 52/1659 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Открытого акционерного общества "ТНК-Нягань" по результатам выездной налоговой проверки, в части:

1).Привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) - в виде взыскания штрафа:

-по налогу на прибыль - в сумме 30 816 руб.;

-по налогу на добычу полезных ископаемых - в сумме 5 997 996 руб.;

2).Привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений - в виде взыскания штрафа в сумме 20 975 руб.

3).Предложения уплатить недоимку:

-по налогу на прибыль в сумме 154 080 руб. и соответствующую часть пени;

-по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 35 187 621 руб. и пени 8 735 281 руб.

4).Предложений: уплатить штрафы; внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта - в отношении части решения, признанного недействительным.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке статьи 266 и части 5 статьи 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТНК-Нягань" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах: правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на рекламу, транспортного налога земельного налога, водного налога, налога на имущество организаций (предприятий), налога на добычу полезных ископаемых, акцизов на нефтепродукты, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход, регулярных платежей за пользование недрами, платы за негативное воздействие на окружающую среду, целевых сборов с граждан и предприятий, учреждений и организаций на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования и другие цели, а также иных налогов и сборов - за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.; по вопросам соблюдения валютного законодательства - за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.

По результатам проверки 18.06.2007 г. налоговой инспекцией был составлен акт N 52/1073.

02 июля 2007 г. налогоплательщиком представлены возражения по акту, рассмотренные инспекцией до вынесения решения.

06 августа 2007 г. налоговая инспекция вынесла оспариваемое решение N 52/1659 (т. 11 л.д. 63-150; т. 12 л.д. 1-9), в соответствии с которым налогоплательщик:

1.Привлечён к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы - в виде взыскания штрафа:

-по налогу на прибыль - в сумме 480 196 руб.;

-по налогу на добавленную стоимость - в сумме 208 895 руб.;

-по налогу на добычу полезных ископаемых - в сумме 5 997 996 руб.

2.Привлечён к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговый орган затребованных документов -в виде взыскания штрафа в сумме 41 950 руб.

3.Налогоплательщику предложено уплатить недоимку:

-по налогу на прибыль организаций за 2003-2005 г.г. в сумме 4 706 199 руб. и пени по нему 13 962 руб.;

-по налогу на добавленную стоимость за 2003-2005 г.г. в сумме 2 483 131 руб. и пени по нему 273 463 руб.;

-по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004 г. в сумме 35 187 621 руб. и пени по нему 8 735281 руб.

4.Налогоплательщику также предложено: уплатить указанные в решении штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Федеральной налоговой службы по апелляционной жалобе от 03.10.2008 г. N ММ-26-3/101@ решение налоговой инспекции изменено путём отмены в резолютивной части: в п. 3.1.2. - налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, доначисленные по расходам на авиационное обслуживание; в п. 2.2. - пени за несвоевременную уплату отменённых налогов; в п. 1.2. -подлежащих взысканию за неуплату налогов налоговых санкций, начисленных на отменённую часть вышеуказанных налогов. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 с учётом внесенных изменений и признала его вступившим в законную силу в неотменённой части (т. 12 л.д. 21-44).

В судебном порядке налогоплательщик обжалует решение в части: -привлечения к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль - в сумме 30 816 руб.; по налогу на добавленную стоимость -в сумме 40 089 руб.; по налогу на добычу полезных ископаемых - в сумме 5 997 996 руб.; по п. 1 ст. 126 НК РФ - в виде взыскания штрафа в сумме 41 950 руб.;

-предложений уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций в сумме 154 080 руб. и соответствующую часть пени; по налогу на добавленную стоимость в сумме 200 447 руб. и соответствующую часть пени; по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 35 187 621 руб. и пени по нему 8 735 281 руб.

В остальной части решение не обжалуется.

Расчёт оспариваемых сумм содержится в просительной части заявления и представленных налогоплательщиком таблице и ходатайстве об уточнении заявленных требований (т. 12 л.д. 76-77, 80).

Статьей 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как установлено ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Основаниями для принятия налоговой инспекцией решения в оспариваемой части явились:

По оказанию юридических услуг (п. 1.1. решения).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, необоснованно включил в состав расходов, связанных с производством реализацией, учитываемых для целей налогообложения в 2003 г., экономически необоснованные расходы на оказанные заявителю юридические консультации в сумме 642 000 руб. При этом инспекция указывает на обезличенность отчётов, дублирование при оказании юридических услуг функций имеющегося у заявителя юридического подразделения. В результате инспекция пришла к выводу о непроизводственном характере произведенных затрат.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами налогового органа и доводами апелляционной жалобы по данному эпизоду по следующим основаниям.

Подпунктом 14. п. 1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на юридические и информационные услуги.

Между ОАО "ТНК-Нягань" (заказчик) и Региональной юридической консультацией Коллегии адвокатов Ханты-Мансийского автономного округа (исполнитель) был заключен договор от 25.09.2002 г. N 702 о правовом обслуживании (т. 2 л.д. 1-2). Согласно договору, исполнитель принял на себя обязательства по выполнению следующей правовой работы: дача консультаций, заключений, справок по правовым вопросам; разработка рекомендаций по взаимодействию с органами государственной власти; обеспечение взаимодействия с органами государственной власти; подготовка проектов нормативно-правовых актов, являющихся целесообразными для заказчика. Для оказания правовой помощи заказчику исполнитель выделил адвоката. Стоимость оказываемых услуг установлена сторонами в сумме 53 500 руб. в месяц.

Оказание услуг по договору подтверждается представленными в материалы дела (т. 2 л.д. 3-130).

-ежемесячными актами приёмки выполненных работ с расшифровкой оказанных услуг; -отчётом о выполнении работ и оказании правовых услуг по договору к актам за январь-декабрь 2003 г. с приложением проектов документов и заключений; -счетами-фактурами; -платёжными поручениями в подтверждение оплаты оказанных услуг.

Факт оказания услуг и их оплаты налоговым органом не оспариваются. Претензии относительно отсутствия связи оказанных услуг с осуществляемой предпринимательской деятельностью заявителя в оспариваемом решении отсутствуют.

Довод налогового органа об экономической необоснованности расходов судом отклоняется по следующим основаниям.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ). Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о её результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 366-О-П отмечено, что формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.102006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность, рациональность и в конечно счете эффективность с точки зрения полученных результатов решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией; в отношении понесенных в рамках совершенных налогоплательщиком операций затрат действует презумпция их экономической оправданности.

Кроме того, налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. Само по себе наличие в штате заявителя служб и сотрудников выполняющие функции, аналогичные выполняемым по договору о правовом обслуживании, об экономической необоснованности затрат понесенных по этому договору и об их непроизводственном характере не свидетельствует. Требования ст. 252 НК РФ об обоснованности затрат и их документальном подтверждении, а также ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о наличии в подтверждающих расходы документах всех необходимых реквизитов в данном случае налогоплательщиком соблюдены.

Анализ договора от 25.09.2002 г. N 702 о правовом обслуживании и представленного заявителем в материалы дела положения о юридическом отделе, утверждённого 02.02.2002 г., должностных инструкций его работников (т. 12 л.д. 81-139) позволяют придти к выводу о различии их целей и функций.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа об использовании при оказании услуг по договору текстов законов и иных документов, имеющихся в базе денных "Консультант", поскольку в данном случае имеют значения выводы и рекомендации, подготовленные адвокатом, а не источники, которыми он пользовался при составлении документов.

Также апелляционным судом не принимаются доводы налогового органа о нецелесообразности подготовки в рамках оказанных услуг проектов законов, поскольку заявитель не обладает правом законодательной инициативы.

В данном случае заявитель вправе обратиться в соответствующий орган, обладающий правом законодательной инициативы, или непосредственно в законодательный орган с предложением о принятии того или иного закона на основании разработанного проекта.

Отклоняются доводы о неучастии исполнителя в судебных разбирательствах по делам, в отношении которых им давались рекомендации по обращению в арбитражный суд, поскольку условиями договора представление интересов заявителя при рассмотрении дел в судах не предусмотрено, т.к. эта обязанность возложена на юридический отдел.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с доводом налогового органа об отсутствии документального подтверждения результатов оказания некоторых услуг, поскольку наличие такого подтверждения договором не предусмотрено. Кроме того, ряд услуг оказывался в форме устных консультаций, что отражено в актах и в отчёте исполнителя.

Доводы налогового органа об идентичности текстов заключенных заявителем социально-экономических соглашений в 2002 г. с подготовленными исполнителем аналогичными соглашениями за 2003 г., также не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку 2002 год не входил в проверяемый налоговый период. Кроме того, налоговым органом не обоснована необходимость заключения социально-экономических соглашений в иной форме или в иной редакции.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерности включения в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2003 г. затрат по договору N 702 от 25.09.2002 г. о правовом обслуживании с Региональной юридической консультацией Коллегии адвокатов Ханты-Мансийского автономного округа в сумме 642 000 руб., доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 154 080 руб., начисление пеней и привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 30 816 руб. за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признаёт неправомерными.

По налогу на добычу полезных ископаемых (п. 3.1. решения).

Как указано в оспариваемом решении, в нарушении п. 1 и 2 ст. 336 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на добычу полезных ископаемых неверно определил количество добытого полезного ископаемого (нефти), определив количество нефти в единицах массы "нетто", в то время, как должен был определять подлежащее налогообложению количество нефти в единицах массы "брутто". Инспекция полагает, что налогоплательщик занизил налоговую базу по этому налогу, не включив в 2004-2005 г.г. в количество добытой нефти массу балласта в количестве 23 947 тонн. В результате вышеизложенного, в нарушение п. 1 ст. 343 НК РФ сумма не исчисленного ОАО "ТНК-Нягань" налога на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 г.г. составила 35 187 622 руб.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с доводами апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.

Как установлено в ходе проверки, заявитель определял количество добытого полезного ископаемого (нефти) для целей налогообложения на основании Инструкции по учету нефти для нефтегазодобывающих предприятий ОАО "ТНК-ВР" (стандарт организации), утверждённой 15.10.2004 г. В соответствии с п. 14 Инструкции валовая добыча нефти за определённый период определяется по формуле 1:

Д = Qтранс + Qcn + Рсн + Qncn + П + Н2 - HI, где Д - валовая добыча за рассматриваемый период, т;

Qтранс - количество нефти, сданное в систему магистральных трубопроводов ОАО "АК "Транснефть" и другим организациям, т;

Qcп - количество нефти, отпущенное сторонним организациям, т;

Рсн - количество нефти, использованной на собственные нужды, т;

Qисп - количество нефти, использованной на производство продукции (для переработки на установках стабилизации, на производство битумов и др.), т;

П - безвозвратные потери (сумма аварийных и технологических потерь в пределах, утвержденных норм Минэнерго, за отчетный период), т;

HI, (H2) - наличие нефти на начало (конец) периода во всех объектах хранения -резервуарных парках, трубопроводах, аппаратах подготовки нефти и другом технологическом оборудовании, т.

Величина каждого из перечисленных показателей определялась на основании реестров актов приема-сдачи нефти по маршрутным поручениям, актов приема-сдачи нефти по СИКН; договоров, актов приема - передачи нефти; выписки из нормативов потерь углеводородного сырья на 2004-2005 г.г., ежемесячных актов на списание потерь нефти; актов снятия натуральных остатков нефти на начало месяца (т. 9 л.д. 53-136; т. 10).

Валовая добыча нефти и другие показатели формулы отражалась в ежемесячном товарном балансе за 2004-2005 г. (т. 11 л.д. 1-45).

В ходе проверки установлено также, что количество добытого полезного ископаемого (нефти), отраженное заявителем в налоговых декларациях за 2004-2005 г.г., соответствует количеству добытой заявителем нефти, отраженному в товарных балансах за соответствующие периоды 2004-2005 г.г. и составляет 9 554 800 тонн, в том числе в 2004 г. -4 365 400 тонн, в 2005 г. - 5 189 400 тонн, отклонений не выявлено. Сводные данные приведены в таблице на стр. 67 оспариваемого решения, продублированной в отзыве (т. 11 л.д. 130; т. 12 л.д.62-63).

Заявителем в материалы дела представлены налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 г.г. (т. 5 л.д. 13-150; т. 6; т. 7 л.д. 1-108).

Инспекцией установлено, что количество нефти, сданное заявителем в систему магистральных трубопроводов, определялось им в соответствии с данными о количестве нефти "нетто".

Согласно месячным реестрам актов приема-сдачи нефти по СИКН и ежедневным актам приема-сдачи нефти по СИКН количество нефти, сданное в систему магистральных трубопроводов, определялось как в единицах массы "нетто", так и "брутто" (т. 11 л.д. 131, т. 12 л.д. 64).

Обязанность по определению массы "нетто" и "брутто" в актах приема-сдачи нефти по СИКН закреплена Инструкцией по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99), утвержденной Минпромэнерго России 14.04.2000 г. и Рекомендациями по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденными приказом Минпромэнерго России от 31.03.2005 г. N 69.

В соответствии с пунктом 4.2 названной Инструкции массу "брутто" нефти измеряют с применением преобразователей расхода и поточных преобразователей плотности - объемно - массовый динамический метод или массомеров - массовый динамический метод. Пунктом 4.1 этой Инструкции определено, что массу "нетто" нефти определяют как разность массы "брутто" нефти и массы балласта. Аналогичные определения закреплены в указанных Рекомендациях. Так пунктом 2.1.12 этих Рекомендаций установлено, что масса "брутто" нефти - общая масса нефти, включающая массу балласта. Масса балласта - общая масса воды, хлористых солей и механических примесей в нефти (пункт 2.1.13 Рекомендаций). В соответствии с пунктом 2.1.14 названных Рекомендаций масса "нетто" нефти - разность массы "брутто" нефти и массы балласта.

При данных обстоятельствах инспекция, со ссылкой на положения ст. 337 НК РФ, пришла к выводу о необходимости исчисления налоговой базы по НДПИ исходя из массы нефти "брутто".

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод налогового органа как не обоснованный.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством.

Заявителем в материалы дела представлены лицензии на право пользование недрами, лицензионные соглашения на пользование недрами конкретных лицензионных участков и дополнения к ним (т. 7 л.д. 109-150; т. 8 л.д. 1-75).

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в п. 1 ст. 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации. Применительно к нефти пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ специально определено, что добытым полезным ископаемым признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

При доначислении налога по массе нефти "брутто" инспекцией установлено, что масса нефти "брутто" определяется с учетом массы содержащегося в нефти балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в добытой товарной нефти. Как следует из положений пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта). Ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено исчисление и уплата НДПИ с содержащего в нефти балласта.

Ссылка инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП), введенный в действие с 01.07.1994 г., допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2 % до более 1 %" (то есть без верхнего предела), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1800 мг/л" (то есть без верхнего предела) и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315) является необоснованной, поскольку применение этого классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей. Отсутствие в классификаторе предельно допустимого количества воды и солей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ даже в силу того, что минеральное сырье с содержанием воды более 1% и солей более 900 мг/л не соответствует указанному инспекцией ГОСТу Р 51858-2002.

Кроме того, как следует из вводной части упомянутого классификатора, он предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие. В ОКП не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты НДПИ. На неосновательность применения классификаторов при определении понятий для целей налогообложения указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09. 2007 г. N 5336/07.

Ссылка инспекции на содержание государственных стандартов РФ также необоснованна.

Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов закреплены в национальном стандарте РФ "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений.

Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общеродовыми признаками - нефти. Также для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е. без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п. п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15). Таким образом, в стандарте отсутствуют дефиниции, позволяющие установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

С 01 января 2006 г. ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается ГОСТ Р 8.595-2004, действует в редакции от 16.08.2005 г. и распространяется на нефти для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта. В силу этого действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти и потому применимы лишь для определения технической пригодности минерального сырья к транспортировке. ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащем данные, указанные в п. 1.2. (массу нефти брутто и нетто, наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией) (пункт 1.6.). При этом данный стандарт также не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".

В упомянутых ГОСТах не содержится требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту, таковые установлены ГОСТами лишь для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке. Таким образом, ГОСТ, позволяющий определить массу именно "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу "нетто" или "брутто", отсутствует.

В соответствии со ст. 31 Закона от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых прямо предусмотрено положениями ст. 342 главы 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых".

Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122 постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный баланс, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геологоразведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и их территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России. Списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса по объектам, переданным в установленном порядке пользователям недр, осуществляется на основании актов на списание полезных ископаемых, утвержденных органами МПР России и Госгортехнадзора России и форм государственного федерального статистического наблюдения.

В соответствии с пунктом 5.4.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса.

Как установлено судом, по данным, приведенным инспекцией в таблице "Количество добытого полезного ископаемого по налоговым декларациям и Товарным балансам", общее количество нефти, добытой в 2004-2005 г.г. и нефти, с которой исчислен и уплачен НДПИ, составило 9 554 800 тонн, в том числе в 2004 г. -4 365 400 тонн, в 2005 г. -5 189 400 тонн. По итогам заседания Центральной балансовой комиссии Федерального агентства по недропользованию по рассмотрению государственной статистической отчетности 6-ГР за 2004 г. протоколом N 481 -2005 (м) от 18.04.2005 г. и протоколом N 482-2006 (м) от 18.04.2006 г. утверждено изменение в балансовых запасах нефти по ОАО "ТНК-Нягагь" за 2004 г. в размере 4 365 тыс. т и за 2005 г. в размере 5 190 тыс. т. То есть из данных протоколов усматривается, что за 2004-2005 г.г. с Государственного баланса запасов полезных ископаемых было списано то количество добытой заявителем нефти, которое включено в налоговые декларации, то есть нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной - нефти "нетто". Следовательно, содержащийся в нефти балласт (вода, соли, иные механические примеси), не учитывается при определении количества нефти, списываемого с Государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является. Таким образом, утвержденные уполномоченным государственным органом данные о величине списанных с Государственного баланса запасов нефти также опровергают доводы инспекции о необходимости обложения НДПИ содержащегося в нефти балласта в размере 23 947 тонн за 2004-2005 г.г. (т. 11 л.д. 139-140). Налоговые органы, в соответствии с положениями налогового законодательства, не наделены полномочиями по определению количества добываемого из недр полезного ископаемого (в том числе нефти), в большем объёме, чем это установлено уполномоченными государственными органами в сфере недропользования.

В соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации скважин", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.05.1996 г. добытая нефть учитывается в тоннах "нетто", т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах. Заявителем в материалы дела представлены паспорта качества нефти за 2004-2005 г.г., в которых определены показатели добытой нефти, учитываемые при составлении актов приёма-сдачи нефти (т. 8 л.д. 79-150; т. 9 л.д. 1-51).

Необоснованность доводов инспекции о необходимости включения в налоговую базу по НДПИ наряду с массой нефти также массы балласта подтверждена письмом Министерства финансов РФ от 11.09.2007 г. N 03-06-05-01/39 в адрес Федерального налоговой службы, основанным на заключении Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, а также письмом Минфина России от 11.09.2007 г. N 03-06-06-01/46.

Таким образом, налогоплательщик исчислил налоговую базу по НДПИ в соответствии с законом, в связи с чем довод апелляционной жалобы инспекции о неправомерном занижении налоговой базы по НДПИ за 2004-2005 г.г. в размере 23 947 тонн нефти, что повлекло неуплату налога в сумме 35 187 622 руб., суд апелляционной инстанции признаёт необоснованным.

Доначисление заявителю указанной суммы налога, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату в виде взыскания штрафа в размере 5 997 996 руб., начисление пеней за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 8 735 281 руб. является незаконным.

Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 4 решения).

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений - в виде взыскания штрафа в сумме 41 950 руб.

Судом установлено, что решением от 24.05.2006 г. N 52/668 выездная налоговая проверка была приостановлена и возобновлена 09.02.2007 г. решением N 52/225. В тот же день, 09.02.2007 г., было вынесено решение N 52/230 о приостановлении выездной налоговой проверки в связи с возникшей необходимостью проведения мероприятий налогового контроля и получения информации (документов) о деятельности проверяемого налогоплательщика (т. 11 л.д. 49-50).

09 февраля 2007 г. проверяющим лицом заявителю было вручено требование N 20 о представлении в установленный срок перечисленных в нём документов, необходимых для налоговой проверки за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. (т. 11 л.д. 46-48).

Истребованные документы были представлены в инспекцию с сопроводительным письмом за исх. N И-МГУ-0225 от 22.02.2007 г. на 3 483 листах (т. 11 л.д. 51-55).

Правила, регулирующие порядок истребования налоговым органом документов у проверяемых лиц в ходе выездной налоговой проверки, установлены ст. 93 НК РФ.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в десятидневный срок со дня вручения требования. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днём получения требования, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, и о сроках, в течение которого документы могут быть представлены. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чём выносится отдельное решение.

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик не оспаривает, что запрошенные документы были представлены им с пропуском установленного срока, с ходатайством о продлении которого он в налоговый орган не обращался.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик обоснованно привлечён к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 41 950 руб. - за непредставление в установленный срок по требованию налогового органа 839 документов и одновременно применил положения статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В качестве смягчающих ответственность заявителя обстоятельств суд первой инстанции принял значительный объём запрошенных документов; незначительность пропуска срока их представления; то обстоятельство, что задержка в представлении документов не повлияла на сроки проведения выездной налоговой проверки, которая в данный момент была приостановлена. Суд также принял во внимание, что одновременно на исполнении у налогоплательщика с 02.02.2009 г. находилось требование N 6710 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, согласно которому у заявителя были запрошены документы для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты НДС по налоговой декларации за декабрь 2006 г. (т. 11 л.д. 56-58). Документы по данному требованию были представлены в инспекцию с сопроводительным письмом от 15.02.2007 г. N И-МГУ-0199 в объёме 7 087 листов (т. 11 л.д. 59-62).

При наличии вышеизложенных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно уменьшил размер штрафа в два раза -до 20 975 руб. в порядке п. 3 ст. 114 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы о пропуске заявителем срока на обжалование решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст. 142 Налогового кодекса Российской Федерации жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством в данном случае и иными федеральными законами.

В соответствии с ч.4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Как усматривается из материалов дела, заявитель, не согласившись с решением N 52/1659 от 06.08.2007г., в порядке ст. 137, 138 НК РФ обратился в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой от 20.08.2007г.

По результатам рассмотрения указанной жалобы ФНС было вынесено решение N ММ-26-3/101С от 03 октября 2008 года, которым решение N 52/1659 от 06.08.2007г. было изменено в части и принято новое решение о привлечении ОАО "ТНК-Нягань" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В остальной части решение N 52/1659 от 06.08.2007г. за совершение налогового правонарушения вступило в силу с даты принятия решения Федеральной налоговой службой.

При таких обстоятельствах в соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации срок для обжалования решения в судебном порядке исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Поскольку оспариваемое решение вступило в силу с даты принятия решения ФНС, т.е. 03 октября 2008 г., а заявитель обратился в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением об оспаривании решения 29 декабря 2008 года, в пределах срока, установленного ст.198 АПК РФ, довод налогового органа о пропуске заявителем процессуального срока на обжалование решения является необоснованным.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2009 года по делу N А40-2225/09-4-9 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Е.А. Птанская

Судьи

Л.А. Яремчук С.П. Седов