НДС с сумм гражданско-правовых санкций (Е. Зорина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2006 г.)

НДС с сумм гражданско-правовых санкций

Практика применения налогового законодательства идет по пути невключения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств*(1).

Позиция налоговых органов по данному вопросу выражена в многочисленных письмах и разъяснениях. Так, в письме УМНС по г. Москве от 26.03.03 г. N 24-11/16213 отмечается, что "согласно ст. 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим денежные средства, полученные в качестве штрафных санкций за нарушение обязательств по договорам реализации товаров (работ, услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость".

В письме УМНС по г. Москве от 15.05.03 г. N 24-11/26536 указано, что суммы штрафов (санкций), полученные заказчиком (покупателем) за ненадлежащее исполнение работ исполнителем, предусмотренные договором, НДС не облагаются.

Таким образом, по мнению налоговых органов, не должны облагаться НДС суммы штрафов (санкций), полученные покупателем от поставщика товаров (работ, услуг) за ненадлежащее исполнение договора. Если же штрафные санкции получены поставщиком от покупателя, они считаются связанными с оплатой товаров (работ, услуг) и подлежат включению в налоговую базу по НДС. Такое же мнение выражено в письмах Минфина России от 18.10.04 г. N 03-04-11/168, от 21.10.04 г. N 03-04-11/177, от 3.10.05 г. N 03-04-11/259.

Представляется, что данная позиция не верна по следующим основаниям.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Гражданское законодательство исходит из того, что оплата товара (работы, услуги) производится покупателем исходя из установленной договором цены (ст. 454, 702, 779 ГК РФ). Цена является характеристикой ценности реализуемого товара (работы, услуги).

В то же время несвоевременная оплата реализованных товаров (работ, услуг) может вызвать у поставщика убытки, в связи с чем гражданское законодательство допускает установление в договоре мер ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, в том числе взыскание с виновной стороны неустойки (пени, штрафа) (ст. 330 ГК РФ). Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Таким образом, неустойка является мерой по обеспечению исполнения обязательства (оплате товара, работы, услуги), но не собственно платежом за товары (работы, услуги).

За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ устанавливается, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Таким образом, налоговая база не может расширять объект налогообложения, а следовательно, уплата гражданско-правовой санкции не является объектом обложения НДС.

Данная позиция подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Уральского округа 13.01.04 г. N Ф09-4822/03-АК указано: "Из смысла ст. 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них".

Более того, как следует из п. 3 ст. 250, ст. 317 НК РФ, суммы, полученные организациями в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, относятся к внереализационным доходам, а значит, непосредственно не связаны с реализацией товара (работ, услуг).

Можно также отметить, что ранее п. 1 ст. 162 НК РФ содержал п.п. 5, согласно которому налоговая база увеличилась на сумму санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Данный подпункт был исключен Федеральным законом от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ, это можно расценивать как тот факт, что законодатель считает рассматриваемые санкции не облагаемыми НДС.

Учитывая изложенное, суммы гражданско-правовых санкций, по нашему мнению, не облагаются НДС.

Е. Зорина,

заместитель генерального директора ЗАО "Экополипром"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3.08.05 г. N Ф04-5003/2005(13490-А67-34), ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.03 г. N Ф04/6561-966/А67-2003 и от 26.07.04 г. N Ф04-5204/2004(А45-3259-31); ФАС Московского округа от 6.01.04 г. N КА-А40/10691-03; ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 г. N А56-27707/01.