Договор финансовой аренды: правовые и учетно-налоговые аспекты (Л. Асеева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 21, май 2006 г.)

Договор финансовой аренды: правовые и учетно-налоговые аспекты

Основные требования к лизинговым сделкам, касающиеся оформления (договор финансовой аренды) и регулирования отношений между участниками сделок (арендодателем, арендатором и продавцом) определены параграфом 6 главы 34 ГК РФ.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) (далее - договор лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ).

Статьей 666 ГК РФ определено, что предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Непотребляемые вещи - это вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, например предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др. (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Правовые особенности финансовой аренды (лизинга) регулируются Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ (в ред. от 18.07.05 г.) "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Участники лизинговых отношений

Субъектами лизинга являются три стороны:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю согласно условиям договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений. Косвенные участники лизинговой сделки - банки, кредитующие лизингодателя и выступающие гарантами в сделках, страховые компании, посредники, лизинговые брокеры.

Предмет лизинга

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Если в договоре сторон определено иное, он не относится к лизинговым сделкам (а регулируется иными нормами законодательства, например, в части купли-продажи). Причем данное правило действует независимо от того, на чьем балансе находится переданное в лизинг имущество.

В то же время право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме с момента его получения, при условии если договором лизинга не установлено иное.

Следует обратить внимание на одну из особенностей лизинговых отношений. По общему правилу риск случайной гибели или случайной порчи имущества несет его собственник. В договоре финансовой аренды (лизинга) собственником арендуемого имущества остается лизингодатель. Однако при этом риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества несет арендатор (лизингополучатель) с момента передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ).

Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества (если иное не предусмотрено договором финансовой аренды) (ст. 669 ГК РФ).

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

Условия договора лизинга

Исходя из сути лизинговых сделок договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель. При этом в договоре обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг.

Однако в соответствии со ст. 10 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству, комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и др. Лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В данной ситуации арендатор (лизингополучатель) вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность перед ним. Естественно, договором между лизингодателем и лизингополучателем можно предусмотреть иные способы удовлетворения претензий (например, предъявлять претензии поставщику через лизингодателя). Необходимо обратить внимание, что лизингодатель не может самостоятельно расторгнуть договор поставки предмета лизинга без согласия лизингополучателя даже при нарушении договора со стороны поставщика.

Существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). В противном случае договор лизинга не считается заключенным.

Договором лизинга также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В общую сумму договора лизинга включаются:

возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (амортизационные отчисления);

возмещение стоимости привлеченного ресурса для приобретения предмета лизинга лизингодателем (% по кредиту);

возмещение затрат, связанных с уплатой налогов, страховых сборов (обязательных и по страхованию рисков);

доход лизингодателя;

отдельно может быть предусмотрена выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к этим расходам относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя расходами, учитываемыми по п.п. 10 п. 1, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленные в соответствии со ст. 259 НК РФ, у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Экономическая суть лизинговых отношений состоит в следующем. Предприятие, желая обновить производственные фонды и увеличить производственные возможности, определяется с выбором поставщика и рассматривает способы финансирования данной сделки. Если предприятию недостаточно для реализации проекта собственных средств, оно может получить оборудование на условиях лизинга. Для этого оно обращается к лизингодателю и они заключают договор финансовой аренды (лизинга), в котором указывается, какое именно оборудование, у какого поставщика должно быть приобретено лизингодателем. После чего тот заключает договор с поставщиком, указанным в договоре лизинга. Лизингодатель приобретает оборудование за счет собственных или заемных средств, приобретает указанное в договоре оборудование, оставаясь при этом собственником, и передает его лизингополучателю. Последний получает оборудование в пользование и выплачивает лизинговые платежи в соответствии с условиями договора.

Преимущества договора лизинга

Приобретение оборудования и других основных средств на условиях лизинга имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с другими способами финансирования, а именно:

возможность долгосрочного финансирования;

возможность осуществлять лизинговые платежи из доходов, полученных от эксплуатации арендуемого имущества;

лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции, таким образом уменьшая облагаемую базу по налогу на прибыль;

если предприятие является плательщиком НДС, то уплаченный в лизинговых платежах налог подлежит возмещению из бюджета;

возможность применения амортизации с коэффициентом не выше "3" (п. 7 ст. 259 НК РФ), которая значительно снижает стоимость приобретенного имущества к моменту передачи его в собственность клиента после завершения договора лизинга. Применение ускоренной амортизации объекта лизинга позволяет снизить облагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество. Другими словами, если сравнить со схемой финансирования с привлечением кредитных средств, то в случае с лизингом предприятие выплачивает долг значительно быстрее за счет уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество, а если быстрее погашается долг, то и сумма процентов начисленных уменьшается с каждым оплаченным платежом;

сохранение собственных средств для увеличения объема оборотных средств в связи с ростом объемов производства либо наличие возможности привлечь кредитный ресурс на увеличение оборотных средств, так как обязательства по договору лизинга не увеличивают общий объем кредиторской задолженности лизингополучателя, но только в случае если объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Уведомление антимонопольного органа

В п. 1 ст. 18 Закона РСФСР от 22.03.91 г. N 948-1 (в ред. от 2.02.06 г.) "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1) указано, что получение в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10% балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество, осуществляется с предварительного согласия антимонопольного органа.

Предварительное согласие на осуществление таких сделок требуется в случае, когда суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в п. 1 ст. 18 Закона N 948-1, превышает 30 млн МРОТ или одним из лиц является хозяйствующий субъект, внесенный в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%, либо приобретателем является группа лиц, контролирующая деятельность указанного хозяйствующего субъекта (п. 2 ст. 18 Закона N 948-1).

Антимонопольный орган подлежит уведомлению о заключении лизинговой сделки, если суммарная стоимость активов по последнему балансу лиц, указанных в п. 1 ст. 18 Закона N 948-1, превышает 2 млн МРОТ, в 45-дневный срок после ее заключения (п. 6 ст. 18 Закона N 948-1).

Учет и налогообложение

Рассмотрим наиболее часто встречающийся вариант учета операций по лизинговому договору лизингополучателя, когда по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Учет у лизингополучателя:

Д-т 001 - получено в лизинг имущество;

Д-т 20, К-т 76 - начислена задолженность по сроку уплаты лизингового платежа;

Д-т 19, К-т 76 - отражена сумма НДС по лизинговому платежу;

Д-т 68, К-т 19 - принята к вычету сумма НДС по лизинговому платежу;

Д-т 76, Д-т 51 - перечислен лизинговый платеж.

По истечении срока действия договора и уплаты всех лизинговых платежей учет лизингополучателя зависит от условий договора лизинга.

1. Договором предусмотрено право лизингополучателя на последующий выкуп предмета лизинга.

По окончании договора лизинга объект переходит в собственность лизингополучателя и на баланс лизингополучателя согласно ПБУ 6/01 ставится в размере только выкупной стоимости.

Необходимо отметить, что письмо Минфина России от 5.05.03 г. N 16-00-14/150 косвенно подтверждает правомерность приведенного варианта учета данной операции. Данным письмом установлено, что ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организаций, имеющих право собственности на них, и поэтому не распространяется на лизингополучателя.

Это письмо дает основание в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя в момент перехода права собственности на него после полной выплаты лизинговых платежей отразить операции постановки на баланс лизингового имущества следующими записями:

К-т 001 - списан с забалансового учета предмет лизинга;

Д-т 08, К-т 76 - отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т 19, К-т 76 - отражена сумма НДС, относящегося к выкупной стоимости;

Д-т 01, К-т 08 - принято к учету лизинговое оборудование в качестве объекта основных средств;

Д-т 68, К-т 19 - принята к вычету сумма НДС;

Д-т 76, К-т 51 - погашена задолженность по выкупу лизингового оборудования.

2. В договоре установлено, что после уплаты всех лизинговых платежей право собственности переходит к лизингополучателю.

При этом в момент перехода права собственности на лизинговое имущество его выкупная стоимость равна нулю, и лизинговое имущество должно быть учтено в некоторой условной оценке. В бухгалтерском учете делаются записи:

К-т 001 - списан с забалансового учета предмет лизинга;

Д-т 01, К-т 91 - отражена выкупная стоимость предмета лизинга в условной оценке.

Сложность заключается в определении данной условной оценки, которую предстоит обосновать с целью исключения налоговых рисков, связанных с переходом права собственности на объект лизинга.

Во избежание налоговых рисков рекомендуем выделять в каждом лизинговом платеже установленную сумму, определяемую как выкупную, и закрепить выкупную стоимость на момент завершения договора лизинга. В период договора она будет учтена как авансовые платежи по выкупу предмета лизинга, и окончательная выкупная стоимость сформируется к моменту окончания договора.

Первый вариант учета выкупной стоимости является менее рискованным и более прозрачным, а также наименее трудоемким, что также немаловажно.

Л. Асеева,

ведущий аудитор

ООО "АКЭФ-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 21, май 2006 г.