О двойственности природы векселей (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2005 г.)

О двойственности природы векселей

Должна ли передача векселей в качестве оплаты товаров рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая налогом на добавленную стоимость?

Гражданское законодательство относит к объектам гражданских прав деньги и ценные бумаги, признавая их при этом вещами (ст. 120 ГК РФ). Другими словами, вексель является таким же предметом материального мира, как, скажем, стол или стул.

С другой стороны, то же законодательство признает за векселем и некоторые функции, которые в теории присущи только деньгам. Вексель является составной частью как заемных правоотношений (глава 42 "Заем и кредит" ГК РФ), так и расчетных правоотношений (глава 46 "Расчеты" ГК РФ).

Основоположник теории прибавочной стоимости и автор фундаментального труда "Капитал" выделял некоторые функции денег. К таким функциям, в частности, относятся деньги как средство платежа, деньги как средство обращения, деньги как средство накопления, деньги как мировые деньги.

Может ли вексель выполнять эти функции? Да, может! Является ли при этом вексель имуществом? Да, является! Есть ли в этом случае какие-то противоречия с точки зрения гражданских правоотношений? Нет! Есть ли в этом случае какие-то противоречия с точки зрения налогового законодательства? Да, есть!

Разрешением этих противоречий занимались суды трех инстанций, о чем и гласит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. по делу N Ф04-3835/2005(12285-А45-25).

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа рассмотрел кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска на решение от 20 декабря 2004 г. и Постановление апелляционной инстанции от 4 марта 2005 г. Арбитражного суда Новосибирской области по заявлению закрытого акционерного общества "НовосибирскЭнергоСнабКомплектОборудование" к инспекции МНС России по Центральному району г. Новосибирска о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а именно ст. 170-172 НК РФ, а также неправомерное применение судом приказа Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, просит вынесенные по делу судебные акты отменить и принять новое решение - об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по НДС за период с февраля по декабрь 2003 г., представленных ЗАО "НЭСКО", инспекцией МНС России по Центральному району г. Новосибирска вынесено решение от 17 июня 2004 г., согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 1 215 294 руб.

Основанием доначисления налога в указанном размере послужило нарушение, по мнению налогового органа, налогоплательщиком положений ст. 170, 171, 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов.

В ходе проверки налоговый орган установил, что организация ведет несколько видов деятельности, в том числе и деятельность, которая освобождается от налогообложения. Следовательно, в данной ситуации согласно положениям ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан "делить" "входной" НДС на две части пропорционально облагаемым и не облагаемым налогом операциям. Первая часть будет принята к вычету по правилам, установленным ст. 171, 172 НК РФ, вторая - включена в затраты организации или стоимость товаров.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде общество занималось оптовой торговлей материалами, сырьем, оборудованием согласно заключенным договорам купли-продажи. По условиям договоров общество оплачивало продукцию как денежными средствами, так и векселями третьих лиц.

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ценных бумаг, к которым относится в том числе и вексель.

Формально налоговая инспекция права. Вексель как вид имущества был реализован. Право собственности перешло от одной организации к другой. "Входной" НДС нельзя в полном объеме поставить к вычету, так как это не позволяют сделать нормы ст. 170 НК РФ.

Однако суд сделал вывод, что передача векселя поставщику товаров прекращала денежное обязательство по оплате данного товара, т.е. целью ЗАО "НЭСКО" при заключении сделок купли-продажи являлось приобретение права собственности на материалы, сырье и оборудование, но не передача права собственности на вексель.

Действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривает возможность проведения расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей. Значит, вексель в данном случае выступает как средство платежа (одна из функций денег), а не как предмет договора купли-продажи (товар).

Следовательно, организация не выполняла операции, освобожденные от налогообложения, и нет оснований производить расчет по правилам ст. 170 НК РФ. Поэтому весь "входной" налог принимается к вычету и налоговый орган не прав.

В соответствии с требованиями ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций, подлежащих налогообложению. Однако при условии представления счетов-фактур на приобретение товаров (работ, услуг) с выделенным НДС, отвечающих требованиям ст. 169 НК РФ, представления доказательств уплаты сумм налога поставщикам, постановки на учет таких товаров (работ, услуг).

Факт наличия у ЗАО "НЭСКО" счетов-фактур, оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по общехозяйственным расходам подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом.

Кассационная инстанция согласилась с выводами суда апелляционной инстанции о недоказанности налоговым органом фактов заключения обществом договоров купли-продажи векселей. Довод налогового органа о том, что такими доказательствами могут служить первичные документы и регистры бухгалтерского учета, ссылки на которые имеются в решении налогового органа, правомерно не принят судом во внимание.

Иногда начинаешь жалеть о том, в Российской Федерации не прецедентная система права, как, например, в США или Англии. На практике многие организации, использующие в расчетах векселя, боятся принимать к вычету НДС в полном объеме и производят расчет пропорции по правилам ст. 170 НК РФ.

В заключение хочется обратить внимание на вполне очевидную вещь. Деньги (наличные или безналичные, рубли и валюта) также являются вещами согласно гражданскому законодательству. Однако ни у кого не возникает даже мысли включить в облагаемый НДС оборот операции по расчетному или валютному счету. Деньги, как актив, не продаются! Все согласны, что деньги при движении выполняют всего лишь платежную и расчетную функции, хотя смена права собственности на них также происходит.

Аналогичная ситуация с векселями в том случае, если они в сделке выступают только как платежное средство, а не являются самостоятельным предметом договора купли-продажи.

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний "Consulco international limited"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2005 г.