Учет приобретения и эксплуатации кассовых аппаратов в организации (А.В. Луговой, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, 23, ноябрь, декабрь 2005 г.)

Учет приобретения и эксплуатации кассовых аппаратов в организации

Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) обязал все организации и индивидуальных предпринимателей при проведении наличных денежных расчетов применять контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью.

Общие вопросы и область применения ККТ

В отличие от ранее действовавшего Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" Законом N 54-ФЗ установлено, что контрольно-кассовая техника (ККТ) должна применяться независимо от того, кем является плательщик денежных средств - физическим лицом, индивидуальным предпринимателем либо организацией. Законодатель четко определил, что при получении наличных денежных средств за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги покупателю (заказчику) необходимо выдать кассовый чек.

Следует учитывать, что данная норма не относится к организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности, приравниваемых к кассовым чекам. Кроме того, п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых применять ККТ не обязательно, в частности, к ним относятся:

продажа газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках, если доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно;

продажа ценных бумаг;

продажа лотерейных билетов;

продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;

торговля на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами.

Кроме того, применять ККТ не обязаны налогоплательщики, которые занимаются приемом от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома. Необходимо отметить, что указанная норма закона до сих пор вызывает много споров. Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ при получении наличных денежных средств за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги покупателю (заказчику) должен быть выдан кассовый чек. Вроде бы все понятно. Однако сразу возникает ряд вопросов, а именно: как при приеме металлолома организация может выдать кассовый чек, если фактически она не принимает, а выдает наличные денежные средства? Если чек все-таки выдавать, то каким образом заполнять журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132)?

На эти вопросы ответ можно найти в письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N 22-3-11/868@ "О применении контрольно-кассовой техники", в котором налоговое ведомство со свойственной ему непредсказуемостью разъясняет, что повод для возникновения подобных вопросов отсутствует.

Во-первых, при проведении наличных расчетов при приеме металлолома от населения ККТ должна применяться в обязательном порядке, поскольку указанная операция не поименована в п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

Во-вторых, в выдаваемом кассовом чеке должна быть пробита сумма, выданная за принятый металлолом.

В-третьих, что касается заполнения журнала кассира-операциониста, то все предельно просто и ясно: сумма выданных наличных денежных средств за принятый от сдатчиков металлолом должна быть отражена в графе 10 "Сумма выручки за рабочий день (смену), руб. коп.".

Еще одним "камнем преткновения" в споре между налогоплательщиками и налоговыми органами, порожденном своевольной трактовкой норм закона, является вопрос применения ККТ при получении авансов. Позиция налоговых органов однозначна: при получении наличных денежных средств в качестве аванса всегда нужно применять ККТ. Однако существует и другое мнение, которое, кстати, представляется более разумным: ККТ должна применяться при наличных денежных расчетах с покупателями (заказчиками) за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. А факт продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) подтверждается тем, что покупатель (заказчик) подписывает товарно-транспортные накладные (акты выполненных работ и т.д.).

В случае с авансами совсем другая история. Пытаться усмотреть в такой ситуации проведение расчета, мягко говоря, не совсем корректно, ведь получение наличных денег от покупателя (заказчика) в качестве аванса совсем не означает, что продавец (исполнитель) продал товар, оказал услугу или выполнил какую-либо работу, как того требует Закон. Вывод напрашивается сам собой: у организаций и индивидуальных предпринимателей обязанность применять ККТ при получении авансов отсутствует. Кстати, такая позиция вряд ли может понравиться контролирующим органам и лишь приведет к конфликту с ними. Следовательно, вероятность разрешения конфликта только посредством судебного разбирательства довольно велика.

Так или иначе, но со вступлением в силу Закона N 54-ФЗ многим организациям следует сделать выбор - переходить на безналичную форму расчетов с покупателями и заказчиками или же работать с наличными деньгами посредством использования контрольно-кассовых машин. Если в вопросе, какую форму оплаты применять в расчетах с покупателями и заказчиками, все-таки не достигнута полная определенность и организацией предполагается ведение наличных расчетов с покупателями и заказчиками, то необходимо заранее приобрести и зарегистрировать в установленном порядке контрольно-кассовые аппараты.

Порядок регистрации кассовых аппаратов

Статьей 4 Закона N 54-ФЗ установлено, что контрольно-кассовая техника, применяемая организацией, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации, быть исправна, опломбирована в установленном порядке, иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме.

Ранее Государственная межведомственная экспертная комиссия по контрольно-кассовым машинам (ГМЭК) своим протоколом заседания от 25 июня 2002 г. N 4/69-2002 приняла решение начать с 1 января 2003 г. внедрение ЭКЛЗ (электронных контрольных лент защищенных) и оснащение ими кассовых аппаратов, применяемых субъектами предпринимательской деятельности. В этих целях ГМЭК обратилась в МНС России с просьбой рекомендовать налоговым инспекциям не регистрировать кассовые аппараты без ЭКЛЗ. Однако МНС России своими письмами от 12 мая 2004 г. N 33-0-11/327, от 7 июля 2004 г. N 33-0-11/433, от 4 августа 2004 г. N 33-0-11/495 все же разрешило регистрировать некоторые модели ККМ, не оснащенные ЭКЛЗ, вплоть до 1 октября 2004 г.

Начиная с 1 октября 2004 г. кассовые аппараты регистрируются в налоговых органах, только если машины оборудованы ЭКЛЗ.

Порядок и условия регистрации ККТ определяются Постановлением Правительства РФ. Таким образом, до выхода соответствующего документа процедура регистрации контрольно-кассовых машин согласно п. 14 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745, проводится в соответствии с Порядком регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденным приказом Госналогслужбы России от 22 июня 1995 г. N ВГ-3-14/36.

Для регистрации контрольно-кассовых машин организации необходимо и достаточно представить заявление по установленной форме, паспорта контрольно-кассовых машин, подлежащих регистрации, заключенный договор с центром технического обслуживания (ЦТО). Также необходимо наличие журнала кассира-операциониста. Однако на практике все обстоит гораздо сложнее. Дополнительно к приведенному перечню документов налоговые органы требуют представить:

ксерокопию баланса с отметкой налогового органа о принятии либо копию почтового уведомления об отправке баланса по почте;

паспорт версии ККТ и его копию;

свидетельство о регистрации организации;

доверенность, выданную на имя сотрудника организации, занимающегося регистрацией ККТ в налоговом органе;

средства визуального контроля - объемные голограммы "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание";

журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма N КМ-8);

заполненную карточку регистрации ККМ в налоговом органе.

В назначенный налоговым инспектором день (как правило, в течение пяти-семи рабочих дней с даты подачи заявления о регистрации ККТ) представитель организации вместе с механиком ЦТО прибывает в налоговый орган для ввода кассовых аппаратов в фискальный режим работы. После проведения фискализации инспектор выдает карточку регистрации ККМ со штампом налогового органа, расписывается в журнале кассира-операциониста и возвращает его представителю организации. Начиная с этого момента организация имеет все законные основания использовать кассовые аппараты в своей работе.

Что касается перерегистрации ККТ в налоговых органах, то до недавнего времени организации, использующие кассовые аппараты, не оснащенные ЭКЛЗ и исключенные из Государственного реестра, сталкивались со следующей проблемой: при переходе из одной налоговой инспекции в другую в случае смены юридического адреса новая инспекция отказывалась регистрировать применяемые кассовые аппараты, мотивируя свой отказ тем, что модели ККТ с фискальной памятью не могут быть поставлены на учет. А повторная регистрация ККТ, эксплуатируемая организацией, возможна при модернизации, т.е. оснащении ЭКЛЗ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17 февраля 2005 г. N 22-12/9820).

Проблема была снята письмом ФНС России от 20мая 2005 г. N 22-3-11/908@ "О перерегистрации ККТ", которым налоговое ведомство разрешило регистрировать применяемую ККТ, исключенную из Государственного реестра, но не исчерпавшую нормативный срок амортизации. Это должен делать тот налоговый орган, в котором организация (индивидуальный предприниматель) будет поставлена на учет по новому местонахождению (месту жительства). Однако это возможно только при сохранении владельца ККТ.

Это же правило действует и в случае изменения организацией (индивидуальным предпринимателем) наименования (фамилии, имени или отчества) при условии, что ИНН остается без изменения. При этом снимать ККТ с учета не нужно, необходимость возникает только в перефискализации ККТ и замене карточки ее регистрации.

Приобретение кассовых аппаратов

Как правило, кассовые аппараты приобретаются непосредственно у их производителя или в торговых организациях, хотя в настоящее время нередко кассовые аппараты продают и центры их технического обслуживания. На наш взгляд, этот вариант наиболее оптимален, поскольку непосредственно при приобретении кассового аппарата можно заключить договор технического обслуживания и ремонта. Кроме того, ЦТО сразу закрепит за организацией механика, который в дальнейшем должен будет осуществить фискализацию и ввод в эксплуатацию кассового аппарата.

Одно из важных условий договора - порядок оплаты приобретаемой кассовой техники. Наиболее распространен вариант, при котором покупатель вносит предварительную оплату - выдает аванс. Гораздо реже покупку оплачивают наличными по факту передачи контрольно-кассовых аппаратов либо с незначительной отсрочкой платежа.

Перечисление денежных средств в качестве предоплаты на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом: на сумму перечисленных денежных средств (на основании счета, выданного поставщиком) дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками", к которому рекомендуется открыть отдельный субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств - 50 "Касса" (при оплате наличными), 51 "Расчетный счет" (при оплате через кредитное учреждение). При этом сумма, выдаваемая (перечисляемая) поставщику, может включать в себя стоимость не только кассовых аппаратов, но и дополнительных услуг, например, по программированию и фискализации (довольно распространен вариант, когда ЦТО является и продавцом ККТ).

Поступление кассовых аппаратов от поставщика отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", предназначенный для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе основных средств организации, и кредиту счета 60, субсчет 2 "Расчеты плановыми платежами".

Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные кассовые аппараты, отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60-2. В дальнейшем должен быть произведен зачет выданного аванса на стоимость кассовых аппаратов и соответствующую сумму НДС (Д 60-2 - К 60-1).

Что касается денежных средств, перечисленных за услуги по программированию и фискализации кассовых аппаратов, то они будут продолжать числиться как авансы выданные до момента проведения указанных процедур. После программирования и фискализации кассовых аппаратов их стоимость подлежит включению в состав затрат по приобретению кассовых аппаратов (Д 08-4 - К 60-2), принимается к учету сумма НДС, приходящаяся на выполненные работы (Д 19 - К 60-2), списывается задолженность перед поставщиком (Д 60-2 - К 60-1).

Если кассовые аппараты будут оплачиваться после их фактической передачи, то в бухгалтерском учете покупателя факт приобретения отражается по дебету счета 08-4 в корреспонденции с кредитом счета 60-2. В дальнейшем при погашении задолженности за поставленные кассовые аппараты сумма, учтенная на счете 60-2, подлежит списанию (Д 60-2 - К 50 (при оплате наличными), Д 60 - К 51 (при использовании безналичной формы расчетов)).

Если приобретенный кассовый аппарат оплачивается через подотчетное лицо, то сумма задолженности перед поставщиком отражается по дебету счета 60-2 и кредиту счета 71. Расчет с работником производится на основании авансового отчета.

Пример 1. В июне 2005 г. торговой организацией приобретен кассовый аппарат стоимостью 16 000 руб., НДС - 2880 руб.

Ситуация 1

Кассовый аппарат приобретен в ЦТО с одновременным заключением договора на техническое обслуживание приобретенного кассового аппарата на три месяца. Стоимость услуг по договору составляет 1200 руб., НДС - 216 руб.

Ситуация 2

Расчет за кассовый аппарат произведен подотчетным лицом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Ситуация 1

Д 60-1 - К 51 - 18880 руб. - осуществлена предоплата по договору купли-продажи кассового аппарата;

Д 60-1 - К 51 - 1416 руб. - осуществлена предоплата по договору технического обслуживания;

Д 08-4 - К 60-2 - 16000 руб. - приобретен кассовый аппарат;

Д 19 - К 60-2 - 2880 руб. - отражена сумма НДС;

Д 60-2 - К 60-1 - 18880 руб. - зачтен аванс, выданный в счет продажи кассового аппарата.

Ситуация 2

Д 71 - К 50 - 20000 руб. - выданы денежные средства под отчет;

Д 60-1 - К 71 - 18880 руб. - оплачено подотчетным лицом;

Д 08-4 - К 60-2 - 16000 руб. - приобретен кассовый аппарат;

Д 19 - К 60-2 - 2880 руб. - отражена сумма НДС;

Д 50 - К 71 - 1120 руб. - возвращен неиспользованный аванс.

В вопросе возмещения суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении кассового аппарата, следует исходить из того, что до момента регистрации кассового аппарата в налоговом органе организация не имеет права предъявлять его к вычету из бюджета. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами организации и уплаченных при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Как отмечалось ранее, в соответствии с Законом N 54-ФЗ кассовый аппарат должен эксплуатироваться в фискальном режиме и быть зарегистрирован в налоговом органе, поэтому в состав объектов основных средств организации он может быть включен после проведения соответствующих процедур.

Принятие кассовых аппаратов к учету

Согласно требованиям действующего законодательства кассовые аппараты относятся к основным средствам, поэтому при их принятии к бухгалтерскому учету следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В соответствии с данным нормативным документом основные средства, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, включающей в себя сумму фактических затрат организации на приобретение объекта, в частности, сумму, уплачиваемую в соответствии с заключенным договором поставщику. Кроме того, первоначальная стоимость приобретаемых объектов основных средств может быть увеличена на фактически произведенные затраты организации, связанные с доставкой объектов основных средств до места их непосредственного использования и приведением в состояние, пригодное для использования. В отношении применения ККТ подобными затратами являются:

ввод в эксплуатацию и программирование ККТ;

освидетельствование ККТ;

фискализация ККТ;

стоимость голограмм "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание".

Пример 2. Торговой организацией в июне 2005 г. был приобретен кассовый аппарат стоимостью 16 000 руб., НДС - 2880 руб. Одновременно организация заключила договор с ЦТО о техническом обслуживании кассового аппарата на три месяца. В соответствии с условиями заключенного договора ЦТО осуществляет освидетельствование, программирование, ввод в эксплуатацию и фискализацию приобретенного кассового аппарата. Стоимость услуг, оказываемых ЦТО, составляет:

освидетельствование - 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.;

программирование - 354 руб., в том числе НДС - 54 руб.;

ввод в эксплуатацию и фискализация - 708 руб., в том числе НДС - 108 руб.

В этом же месяце организацией оплачены средства визуального контроля - голограммы "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание". Стоимость указанных голограмм составляет 401,2 руб., в том числе НДС - 61,20 руб., и 259,6 руб., в том числе НДС - 39,6 руб., соответственно.

Согласно п. 8 и 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость приобретенного кассового аппарата помимо его покупной стоимости должна быть включена стоимость услуг, оказанных ЦТО (освидетельствования и программирования), а также стоимость голограмм.

На момент регистрации кассового аппарата в налоговом органе его первоначальная стоимость будет сформирована в сумме 17 360 руб. (16 000 руб. + 500 руб. + 300 руб. + + 560 руб.). Указанная сумма будет числиться на счете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" до регистрации кассового аппарата в налоговом органе.

После ввода кассового аппарата в фискальный режим работы и его регистрации в налоговом органе в первоначальную стоимость должна быть включена стоимость работ по его фискализации и вводу в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость кассового аппарата составила 17 960 руб. (17 360 руб. + 600 руб.). После регистрации кассовый аппарат принимается к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств (Д 01-1 "Основные средства в эксплуатации" - К 08-4).

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная со стоимости кассового аппарата и оказанных услуг, учтенная по дебету счета 19, подлежит списанию в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Пример 3. Торговой организацией в июне 2005 г. был приобретен кассовый аппарат стоимостью 16 000 руб., НДС - 2880 руб. Одновременно организация заключила договор с ЦТО о техническом обслуживании кассового аппарата на три месяца. Стоимость услуг, оказываемых ЦТО, составила:

освидетельствование - 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.;

программирование - 354 руб., в том числе НДС - 54 руб.;

ввод в эксплуатацию - 330,40 руб., в том числе НДС - 50,4 руб.;

фискализация - 377,60 руб., в том числе НДС - 57,6 руб.

В этом же месяце организацией оплачены средства визуального контроля - голограммы "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание". Стоимость указанных голограмм составляет 401,2 руб., в том числе НДС - 61,2 руб., и 259,6 руб., в том числе НДС - 39,6 руб., соответственно.

На основании выставленного счета ЦТО на сумму 20 933,2 руб. организацией была перечислена предоплата. В налоговом органе кассовый аппарат был зарегистрирован в июле 2005 г.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

В июне 2005 г.:

Д 60-1 - К 51 - 21 192,8 руб. - перечислена предоплата поставщику;

Д 08-4 - К 60-2 - 16000 руб. - приобретен кассовый аппарат;

Д 19 - К 60-2 - 2880 руб. - отражена сумма НДС;

Д 08-4 - К 60-2 - 800 руб. - оплачены работы по освидетельствованию и программированию кассового аппарата;

Д 19 - К 60-2 - 144 руб. - отражена сумма НДС;

Д 08-4 - К 60-2 - 340 руб. - отражена стоимость приобретенных голограмм;

Д 19 - К 60-2 - 61,2 руб. - принята к учету сумма НДС;

Д 60-2 - К 60-1 - 20484,8 руб. - зачтен выданный аванс.

В июле 2005 г.:

Д 08-4 - К 60-2 - 600 руб. - оплачены работы по фискализации и вводу кассового аппарата в эксплуатацию;

Д 19 - К 60-2 - 108 руб. - отражена сумма НДС;

Д 60-2 - К 60-1 - 708 руб. - зачтен выданный аванс;

Д 01-1 - К 08-4 - 17740 руб. - принят к учету кассовый аппарат в составе основных средств;

Д 68-1 - К 19 - 3193,2 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику.

Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) обязал все организации и индивидуальных предпринимателей при проведении наличных денежных расчетов применять контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью. Продолжаем рассматривать порядок и особенности применения контрольно-кассовой техники (ККТ) организациями и индивидуальными предпринимателями.

Учет амортизации кассовых аппаратов

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств организации" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешено относить в затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Таким образом, учетные записи будут выглядеть следующим образом:

Д 01-2 - К 01-1;

Д 44 "Расходы на продажу" - К 01-2.

Кассовые аппараты первоначальной стоимостью более 10 000 руб. подлежат амортизации в порядке, принятом организацией с учетом требований ПБУ 6/01, т.е. амортизация по объектам основных средств может начисляться одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

по сумме чисел лет срока полезного использования;

пропорционально объему продукции (работ).

Независимо от выбранного способа начисления амортизации организации необходимо установить срок полезного использования кассовых аппаратов. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из следующих показателей:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.

В частности, для определения срока полезного использования кассовых аппаратов организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, согласно которой кассовые аппараты включаются в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Пример 4. Торговой организацией в июне 2005 г. был приобретен кассовый аппарат. Сформированная первоначальная стоимость составляет:

ситуация 1 - 17 740 руб.;

ситуация 2 - 9870 руб.

Срок полезного использования - семь лет. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Ситуация 1

Д 01-1 - К 08-4 - 17740 руб. - принят к учету кассовый аппарат в составе основных средств организации;

Д 44 - К 02 - 246,39 руб. (17 740 руб. : 72 мес.)- начислена амортизация по кассовому аппарату (ежемесячно).

Ситуация 2

Д 01-1 - К 08-4 - 9870 руб. - принят к учету кассовый аппарат в составе основных средств организации;

Д 44 - К 01-1 - 9870 руб. - списана первоначальная стоимость кассового аппарата (п. 18 ПБУ 6/01).

Учет средств визуального контроля "Сервисное обслуживание"

Средства визуального контроля используются для того, чтобы исключить проникновение на российский рынок контрольно-кассовых машин, не включенных вГосударственный реестр контрольно-кассовых машин, защитить интересы производителей, поставщиков и пользователей контрольно-кассовых машин, повысить ответственность генеральных поставщиков контрольно-кассовых машин за их соответствие эталонным образцам и центров технического обслуживания (ЦТО) контрольно-кассовых машин за качество обслуживания.

Одним из средств визуального контроля, используемых на контрольно-кассовых машинах, являются объемные голограммы "Сервисное обслуживание". В соответствии с подп. "г" п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745, в организациях допускается применять только исправные контрольно-кассовые машины, оснащенные средствами визуального контроля "Государственный реестр" и"Сервисное обслуживание". Несмотря на то что данная норма не предусмотрена Законом N 54-ФЗ, в настоящее время наличие этих голограмм обязательно, поскольку в случае их отсутствия при регистрации кассовых аппаратов в налоговом органе организации будет отказано в постановке на учет кассовых аппаратов.

На голограммах, используемых центрами технического обслуживания контрольно-кассовых машин, записывается изображение в форме круга, в центре которого - стилизованный рисунок рабочего около кассового аппарата, а по внутренней стороне - "Сервисное обслуживание" и четыре цифры, обозначающие текущий год, в котором контрольно-кассовая машина поставлена на техническое обслуживание или прошла освидетельствование в ЦТО. Указанная голограмма должна ежегодно наклеиваться на корпус кассового аппарата специалистом из ЦТО. На каждую голограмму при ее изготовлении наносится порядковый номер.

Что касается бухгалтерского учета приобретенной голограммы, то в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. В дальнейшем их стоимость подлежит списанию на счета учета затрат в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно, пропорционально объему продукции и т.д. втечение периода, к которому они относятся).

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся кбудущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Таким образом, приобретение организацией голограммы отражается по дебету счета 97, субсчет 1 "Средства визуального контроля кассовых аппаратов" в корреспонденции со счетом 60-2, а в дальнейшем ее стоимость подлежит равномерному включению в состав текущих расходов организации в течение срока действия голограммы.

Сумма НДС, приходящаяся на приобретенную голограмму, отражается в общеустановленном порядке и после оплаты стоимости голограммы поставщику при условии наличия счета-фактуры принимается к вычету из бюджета (Д 68-1 - К 19).

Пример 5. Торговой организацией в 2005 г. оплачена голограмма "Сервисное обслуживание" за 2005 г. Стоимость голограммы - 220 руб., НДС - 39,6 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д 97-1 - К 60-2 - 220 руб. - учтена в составе расходов будущих периодов стоимость голограммы;

Д 19 - К 60-2 - 39,6 руб. - принята к учету сумма НДС;

Д 60-2 - К 51 - 259,6 руб. - оплачена голограмма;

Д 44 - К 97-1 - 18,33 руб. - включена в состав текущих расходов на продажу соответствующая часть расходов будущих периодов (ежемесячно).

Если организация, использующая кассовый аппарат, применяет специальный налоговый режим (например, ведет деятельность, переведенную на уплату ЕНВД), то сумма НДС, уплаченная при приобретении голограммы, возмещению из бюджета не подлежит, а вместе со стоимостью голограммы учитывается в составе расходов будущих периодов.

В этом случае бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д 97-1 - К 60-2 - 220 руб. - учтена в составе расходов будущих периодов стоимость голограммы;

Д 97-1 - К 60-2 - 39,6 руб. - принята к учету сумма НДС;

Д 60-2 - К 51 - 259,6 руб. - оплачена голограмма;

Д 44 - К 97-1 - 21,63 руб. - включена в состав текущих расходов на продажу соответствующая часть расходов будущих периодов (ежемесячно).

Учет технического обслуживания кассовых аппаратов

Приобретая кассовые аппараты, руководству организации следует позаботиться о заключении сЦТО договора на их обслуживание и ремонт. Это необходимо хотя бы для того, чтобы без дополнительных проблем зарегистрировать кассовые аппараты в налоговом органе, поскольку одним из требований к регистрации кассовых аппаратов является наличие договора технического обслуживания. Вбольшинстве случаев на практике подобные договоры заключаются на один год. Однако некоторыми центрами технического обслуживания практикуется заключение договора на небольшой срок (например, на один квартал) с дальнейшей ежеквартальной пролонгацией заключенного договора.

Оплачиваться услуги ЦТО могут помесячно или единовременно. Применительно ко второму способу оплаты у некоторых бухгалтеров возникает вопрос: как учитывать перечисленные ЦТО за услуги по договору денежные средства - как авансы выданные или же как расходы будущих периодов? Ответ один: согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 30декабря 1999 г. N 33н, не признается расходами организации выбытие активов ввиде авансов ипредварительной оплаты.

Ежемесячно в течение срока действия договора расходы по техническому обслуживанию на основании составленного акта выполненных работ включаются организацией в состав расходов на продажу содновременным зачетом выданного аванса. Сумма НДС, подлежащая уплате за услуги по техническому обслуживанию, отражается на счете 19 и в дальнейшем принимается к вычету из бюджета.

Для целей налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по договору на техническое обслуживание ККТ направлены на получение дохода и документально подтверждены. Таким образом, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст.264 НК РФ расходы по договору технического обслуживания кассовых аппаратов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пример 6. Торговой организацией в июне 2005 г. приобретен кассовый аппарат. При покупке с ЦТО был заключен договор технического обслуживания и ремонта. Срок действия договора - три месяца. Стоимость услуг по договору - 472руб. в месяц с учетом НДС (72 руб.). Оказанные услуги оплачиваются следующим образом:

ситуация 1 - единовременно при приобретении кассового аппарата;

ситуация 2 - ежемесячно исходя из размера, установленного заключенным договором.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Ситуация 1

Д 60-1 - К 51 - 1416 руб. - внесена предоплата по договору.

Ежемесячно:

Д 44 - К 60-2 - 400 руб. - включена в состав расходов на продажу стоимость оказанных услуг;

Д 19 - К 68-1 - 72 руб. - принята к учету сумма НДС, приходящаяся на оказанные услуги;

Д 60-2 - К 60-1 - 472 руб. - зачтен аванс выданный;

Д 68-1 - К 19 - 72 руб. - принята к вычету из бюджета сумма НДС, уплаченная поставщику.

Ситуация 2

Д 44 - К 60-2 - 400 руб. - включена в состав расходов на продажу стоимость оказанных услуг;

Д 19 - К 60-2 - 72 руб. - принята к учету сумма НДС, приходящаяся на оказанные услуги;

Д 60-2 - К 51 - 472 руб. - перечислены деньги поставщику;

Д 68 - К 19 - 72 руб. - принята к вычету из бюджета сумма НДС, уплаченная поставщику.

Проблемы применения дешевых ККТ

У налогоплательщиков, обязанных использовать в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности ККТ, часто возникают вопросы: что делать с кассовыми аппаратами, исключенными из Государственного реестра, можно ли их использовать в дальнейшем или необходимо приобретать новые, оснащенные электронной контрольной лентой защищенной (ЭКЛЗ)? В первую очередь это относится к кассовым аппаратам, сформированная первоначальная стоимость которых не превышает 10 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. не признается амортизируемым. Для целей налогообложения прибыли амортизация по таким объектам не начисляется.

Как следует из п. 5 ст. 3 Закона N 54-ФЗ, в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их можно эксплуатировать до истечения нормативного срока амортизации.

Поводом для беспокойства организаций и индивидуальных предпринимателей послужило письмо МНС России от 20 сентября 2004 г. N 33-0-11/593@ "О порядке ведения кассовых операций и применении контрольно-кассовой техники". Согласно этому документу кассовые аппараты, по которым в процессе эксплуатации амортизация не начислялась, нельзя эксплуатировать после исключения соответствующей модели из Государственного реестра. Сложилась довольно интересная ситуация: с одной стороны, налоговое ведомство продлило сроки регистрации в налоговых органах ККТ, не оснащенной ЭКЛЗ, до 1 октября 2004 г., а с другой - запретило использовать подобную кассовую технику.

Многие организации поспешили зарегистрировать кассовые аппараты без ЭКЛЗ до 1 октября 2004 г. Все, кто успел поставить ККТ на учет в налоговом органе, вздохнули спокойно. Ведь, во-первых, они выполнили требования Закона N 54-ФЗ, а во-вторых, приобретенные кассовые аппараты, не оснащенные ЭКЛЗ, зарегистрировали в установленном порядке, поскольку отпала необходимость приобретать дорогостоящую ККТ с установленной ЭКЛЗ.

Отметим, что стоимость кассовых аппаратов, оснащенных электронной контрольной лентой защищенной, в разы превышает стоимость аналогичных кассовых аппаратов без ЭКЛЗ. В настоящее время стоимость кассового аппарата, оснащенного ЭКЛЗ, со всеми работами, предшествующими и сопутствующими постановке его на учет в налоговом органе (освидетельствование, программирование, ввод в эксплуатацию и пр.), составляет порядка 19 000 руб. Для сравнения: ранее эта сумма составляла порядка 8000 руб. для среднего класса кассовых аппаратов. Разница очевидна. Согласитесь, что для многих некрупных организаций и индивидуальных предпринимателей обременительно платить такие деньги.

Кроме того, к 1 октября 2004 г. в Москве было практически невозможно приобрести кассовую технику, оснащенную ЭКЛЗ. Руководство различных центров технического обслуживания разводило руками исоветовало запастись терпением.

Понятно, какой резонанс вызвало вышедшее письмо МНС России: радость организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих кассовые аппараты стоимостью менее 10 000 руб., улетучилась без следа.

Однако вскоре было обнародовано еще одно письмо МНС России - от 1 октября 2004 г. N 33-0-11/609@, отменившее предыдущее.

Затишье, как правило, бывает перед бурей. Очередным поводом для беспокойства налогоплательщиков послужило письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-01-20/2-56 о применении ККТ при ее исключении из Государственного реестра. Последний абзац: "Что касается контрольно-кассовой техники, модели которой исключены из Государственного реестра, по которой амортизация не начислялась (со стоимостью менее 10 тыс. рублей), то необходимо иметь в виду, что, если согласно действующему законодательству начисление амортизации на контрольно-кассовую технику не предусмотрено и модель контрольно-кассовой техники исключена из Государственного реестра, дальнейшее использование ее не представляется возможным".

Вывод: кассовые аппараты стоимостью менее 10000 руб., исключенные из Государственного реестра, с 1 октября 2004 г. применять неправомерно.

Кстати, в этом же письме финансисты намекнули, что подобную кассовую технику можно модернизировать или технически перевооружить (читай: оснастить ЭКЛЗ). Если в результате модернизации ККМ переводится в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения, то налогоплательщик учитывает аппарат в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (т.е. за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

Не хочется, а что делать? Тем, кто решит воспользоваться советом ипровести модернизацию используемых кассовых аппаратов путем оснащенияих ЭКЛЗ, сообщаем: практическиэто возможно лишь в отношении незначительного числа применяемых кассовых аппаратов - порядка 10-15%, да и то далеко не дешевых. Так есть ли выход или всем нужно покупать ККТ, оснащенную ЭКЛЗ?

По нашему мнению, все не так страшно.

Во-первых, указанный документ (письмо) не носит нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу.

Во-вторых, судебная практика по данному вопросу в пользу чиновников отсутствует.

В-третьих, в Законе N 54-ФЗ не рассматривается сам факт начисления амортизации по моделям ККТ, исключенным из Государственного реестра. Законом предусмотрена возможность использованияподобной ККТ в течение ее нормативного срока, что по своей сути означает срок полезного использования.

Для подтверждения своей правоты, на наш взгляд, организациям и индивидуальным предпринимателям следует иметь следующие документы:

приказ о назначении комиссии по работе с объектами основных средств произвольной формы;

акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1;

инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6*(1));

приказ об установлении срока нормативного использования кассовых аппаратов, применяемых в деятельности.

В заключение отметим, что оприходование наличных денежных средств в кассу организации без применения ККТ в случаях, установленных законодательством, чревато довольно неприятными последствиями. Так, в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ неприменение контрольно-кассовых машин в случаях, установленных законом, влечет за собой наложение следующих штрафов:

на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

юридических лиц - от 300 до 400 минимальных размеров оплаты труда.

От редакции

Главное налоговое ведомство не перестает выпускать указания, касающиеся применения контрольно-кассовой техники. В числе последних письма ФНС России от 8 сентября 2005 г. N 22-3-11/1695@ "О разъяснении законодательства о применении контрольно-кассовой техники" и от 14 сентября 2005 г. N 22-3-11/1765 "О применении бланков строгой отчетности", в которых указывается, в каких случаях не требуется применять ККТ. В первом письме говорится о получении наличных денег в счет погашения займа или процентов по нему, а во втором - о получении средств при сдаче в прокат легковых машин. В таких ситуациях следует применять бланки строгой отчетности.

А.В. Луговой,

главный бухгалтер ООО "Компания "Вита-Трейд"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, 23, ноябрь, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы N ОС-1 и N ОС-6 утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".