Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2009 г. N 09АП-9313/2009

г. Москва

22.06.2009 г.

N А40-84363/08-141-396

Резолютивная часть постановления объявлена 15.06.2009.

Полный текст постановления изготовлен 22.06.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Сафроновой М.С.,

судей Яковлевой Л.Г., Нагаева Р.Г.,

при ведении протокола судебного заседания Красиковой А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 2 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009, принятое судьей Дзюбой Д.И., по делу N А40-84363/08-141-396 по заявлению ЗАО "Авиакомпания "Меридиан" к ИФНС России N 2 по г. Москве о признании недействительными решения, требования,

при участии

представителя заявителя Бабаева А.А., дов. от 15.10.2008,

представителя заинтересованного лица Неретина А.А., дов. от 09.01.2009, Соколовой С.В. по дов. от 17.11.2008,

представителя третьего лица Никулиной Е.В. по дов. от 11.01.2009 N 90-И,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009 удовлетворены требования ЗАО "Авиакомпания "Меридиан" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительными решения ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.09.2008 N 297 в части начисления и предложения уплатить обществу ЕСН в размере 31 189 руб., пеней в размере 7 335 руб., штрафов в размере 2 879 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (на страховую часть трудовой пенсии за 2005 год) в размере 16 795 руб., пеней в размере 3 975 руб.; в части необходимости внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части, а также требования N 42499 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.12.2008.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, указывая на необоснованность выводов суда.

Третье лицо - ИФНС России N 36 по г. Москве представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддерживает доводы заявителя апелляционной жалобы о необоснованности решения суда.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании инспекция доводы апелляционной жалобы поддержала, просила суд ее удовлетворить. Третье лицо налоговый орган поддержало.

Заявитель возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, полагая решение суда соответствующим материалам дела и закону.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 30.06.2008 N 118/99 (т. 1, л.д. 54-73), на который налогоплательщиком принесены возражения (т. 1, л.д. 74-78). На основании данного акта и с учетом принесенных на него возражений инспекцией вынесено решение от 30.09.2008 N 297 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л.д. 82-104).

Данным решением общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, единого социального налога в виде штрафа на общую сумму 450 327 руб.; обществу предложено уплатить указанную сумму штрафа, а также неуплаченные налоги в сумме 2 268 422 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 360 227 руб., также предложено добровольно уплатить суммы не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на страховую часть трудовой пенсии в сумме 16 795 руб., пени за их несвоевременную уплату в сумме 3 975 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить убыток в общей сумме 7 044 698 руб.

Общая сумма доначислений в бюджет по результатам проверки составила 3 099 746 руб.

По апелляционной жалобе налогоплательщика УФНС России по г. Москве оспариваемое решение инспекции изменено путем отмены части пунктов. С учетом этого заявитель уточнил свои требования в суде первой инстанции и просил суд, кроме того, признать недействительным требование инспекции от 26.12.2008 N 42499 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа".

Судом принято оспариваемое налоговым органом решение: решение инспекции признано недействительным в части начисления и предложения обществу уплатить ЕСН в сумме 31 189 руб., пени в сумме 7 335 руб., штрафы в сумме 2 879 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (на страховую часть трудовой пенсии за 2005 г.) в сумме 16 795 руб., а также в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; признано недействительным требование от 26.12.2008 N 42499 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа".

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции правильно и полно установлены по делу фактические обстоятельства, имеющие значения для рассмотрения спора и им соответствуют выводы суда.

Инспекция указывает, что в нарушение ст.ст. 236-238 НК РФЫ заявитель не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН денежные компенсации при увольнении работников за дни неиспользованных отпусков за прошлые годы (2005-2007 гг.), превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Инспекция ссылается на то, что в нарушение норм Трудового кодекса РФ общество не предоставляло своим работникам ежегодные оплачиваемые отпуска и выплачивало при увольнении работников компенсации, которые не являются объектом налогообложения ЕСН. Налоговый орган указывает на занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН и неуплате в связи с этим налога на сумму 31 189 руб.

Как следует из материалов дела, в 2005-2007 гг. в организации прекращены 7 трудовых договоров, заключенных с работниками Бубловским И.В., Седовым О.В., Ремеевым В.О., Симоновым И.Г., Ермаковым Р.В., Симановой А.А., Коштояна Г.А. В соответствии с условиями, изложенными в п. 9 договоров работники имеют право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск в количестве 28 дней. Членам летного состава Седову О.В. (командир воздушного судна), Ремееву В.О. (командир воздушного судна), Коштояну Г.А. (бортмеханик) предоставляется, кроме того, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в особых условиях (за налет часов).

Указанные лица не использовали ежегодный оплачиваемый отпуск и ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за работу в особых условиях, в связи с чем им произведен расчет компенсации за неиспользованные отпуска.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ для организаций, производящих выплаты физическим лицам, налоговой базой по ЕСН будет являться сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с абз. 6 и 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск и выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Особенностей применения указанной нормы ст. 238 НК РФ в части основных и дополнительных отпусков налоговым законодательством не предусмотрено, за исключением того, чтобы компенсационные выплаты были начислены в пределах норм, установленных законодательством РФ.

Согласно ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Указанная компенсация предоставляется работающему работнику по его заявлению в случае, если он не использовал часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Однако, работникам выплачена компенсация за неиспользованные отпуска связанная с их увольнением.

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Таким образом, действующее законодательство не содержит ограничения в части компенсационных выплат при увольнении работника в отношении вида неиспользованного отпуска (основного или дополнительно) и количества его дней.

Не содержит такого ограничения и ст. 238 НК РФ, устанавливающая соответствующую льготу по ЕСН.

Следовательно, в соответствии с действующим законодательством, денежная компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении за неиспользованные отпуска, начисляется на все виды отпусков и за все дни неиспользованного отпуска.

Более того, ежегодный основной оплачиваемый отпуск, предусмотренный трудовыми договорами с уволившимися работниками, составлял 28 календарных дней, что соответствует продолжительности ежегодного основного оплачиваемого отпуска, предусмотренного ст. 115 ТК РФ.

В связи с чем обществом произведены выплаты своим работникам за неиспользованный отпуск в части, не превышающей 28 календарных дней за каждый год.

Следовательно, вывод налогового органа о невключении в налогооблагаемую базу по ЕСН денежных компенсаций при увольнении работников за дни неиспользованных отпусков за прошлые годы, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней, противоречит обстоятельствам дела.

В отношении компенсационных выплат за неиспользованные дополнительные отпуска (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) судом установлено, что компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск предоставлялась только трем работникам (Седов О.В. - командир воздушного судна, Ремеев В.О. - командир воздушного судна, Коштоян Г.А. - бортмеханик) из семи, в отношении которых инспекцией начислен ЕСН.

В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Особенности режима рабочего времени и времени отдыха, условий труда отдельных категорий работников, труд которых непосредственно связан с движением транспортных средств, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области транспорта, с учетом мнения соответствующих общероссийского профсоюза и общероссийского объединения работодателей (ст. 329 ТК РФ).

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 19.11.2008 N 16 должности командира воздушного судна и бормеханника относятся к Перечню работ, профессий, должностей, непосредственно связанных с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств.

Помимо этого, согласно ст. 100 ТК РФ особенности режима рабочего времени и времени отдыха работников транспорта, связи и других, имеющих особый характер работы, определяются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В соответствии с указанной статьей ТК РФ Правительством РФ утверждено Постановление N 877 от 10.12.2002 "Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха отдельных категорий работников, имеющих особый характер работы", согласно которому особенности режима рабочего времени и времени отдыха отдельных категорий работников, имеющих особый характер работы, определяются соответствующими федеральными органами исполнительной власти по согласованию с Минтрудом России и Минздравом России.

Подпунктом В) п. 53 раздела XVII Положения об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха членов экипажей воздушных судов гражданской авиации РФ (утв. Приказом Минтранса РФ от 21.11.2005 N 139) предусмотрено, что членам экипажа предоставляется ежегодный отдых (отпуск основной и дополнительный).

Размер ежегодного дополнительного отпуска за работу в особых условиях определен Приказом МГА СССР N 50 от 13.03.1986 "О переиздании правил предоставления дополнительных отпусков работникам ГА за работу в особых условиях" и определяется в зависимости от числа часов налета работника за рабочий год.

Так, уволившимся членам летного состава согласно приложениям к приказу о прекращении действия трудового договора и таблицам по отпускам летного состава определено количество дней неиспользованного ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска за работу в особых условиях (за налет часов): у Седова О.В. неиспользованный ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск составил 102 календарных дня (за периоды с 01.04.2002 по 31.12.2002 - 4 календарных дня; с 01.01.2003 по 31.12.2003 - 35 календарных дней; с 01.01.2004 по 31.12.2004 - 35 календарных дней; с 01.01.2005 по 18.10.2005 - 28 календарных дней - приложение к приказу о прекращении действия трудового договора N 20/к от 18.10.2005 и таблица по отпускам летного состава в отношении Седова О.В.); у Ремеева В.О. неиспользованный ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск составил 50 календарных дня (за периоды с 01.01.2003 по 31.12.2003 - 1 календарный день; с 01.01.2004 по 31.12.2004 - 28 календарных дней; с 01.01.2005 по 30.06.2005 - 21 календарный день - приложение к приказу о прекращении действия трудового договора N 7/к от 30.06.2005 и таблица по отпускам летного состава в отношении Ремеева В.О.); у Коштояна Г.А. неиспользованный ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск составил 42 календарных дней (за периоды с 01.01.2006 по 31.12.2006 - 28 календарных дней; с 01.01.2007 по 06.06.2007 - 14 календарных дня - приложение к приказу о прекращении действия трудового договора N 12/к от 06.06.2007 и таблица по отпускам летного состава в отношении Коштояна Г.А.).

Расчет неиспользованного ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска произведен на основании годовых отчетов по учету летного времени работников летных экипажей воздушных судов согласно Приказу МГА СССР N 50 от 13.03.1986 "О переиздании правил предоставления дополнительных отпусков работникам ГА за работу в особых условиях" с учетом письма Минтруда РФ от 01.02.2002 N 625-ВВ "Об исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска".

Следовательно, предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска за работу в особых условиях (за налет часов) членам летного состава предусмотрено действующим законодательством.

Таким образом, выплата компенсаций за неиспользованный дополнительный и основной отпуск связана с увольнением работников, прямо установлена законодательством РФ, а именно производится по основаниям, предусмотренным в ТК РФ и в пределах норм, установленных законодательством РФ, а следовательно, не облагается ЕСН.

При этом налоговый орган не возражал в части расчета размера компенсационных выплат.

Инспекцией не представлены доказательства отказа в удовлетворении обществом заявлений работников о предоставлении им ежегодных оплачиваемых отпусков или наличия претензий со стороны работников.

Более того, предоставление работнику неиспользованных отпусков с последующим увольнением возможно только по инициативе самого работника на основании его письменного заявления (ст. 127 ТК РФ). Указанных заявлений в адрес общества не поступало, что не оспаривается инспекцией.

Кроме того, в компетенцию налогового органа не входит оценка соблюдения налогоплательщиком действующего трудового законодательства.

Таким образом, заявитель правомерно выплатил работникам компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении и применил соответствующие нормы налогового законодательства по ЕСН.

Следовательно, начисление ЕСН за 2005-2007 года в сумме 31 189 руб. является неправомерным.

Инспекция указывает, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и базой для их исчисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Нарушения, установленные для ЕСН, относятся и к нарушением по исчислению страховых взносов на ОПС. По мнению налогового органа, в связи с занижением базы для начисления страховых взносов на ОПС неуплата страховых взносов на ОПС (страховая часть) в 2005-2007 годах составила 16 795 руб.

Данный довод был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами.

В этих целях страхователи обязаны представлять в налоговые органы расчеты сумм авансовых платежей по страховым взносам и декларацию по страховым взносам (ст. 24 указанного Закона).

В случае выявления недоимки по уплате страховых взносов на ОПС налоговый орган в соответствии п. 2 ст. 25 Закона N 167-ФЗ обязан информировать органы Пенсионного фонда РФ о выявленной недоимке.

В силу п.п. 3, 4 ст. 25 Закона N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется органами ПФР в порядке, определенном в ст. 25.1 названного Закона.

Из приведенных норм следует, что налоговый орган, осуществляющий контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не вправе принимать решение о начислении страхователю (заявителю) страховых взносов на ОПС и пеней. Такие права предоставлены страховщикам, которыми в силу ст. 5 Закона N 167-ФЗ выступают органы ПФР.

Кроме того, согласно ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога и сбора, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в ПФР, не предусматривается право налоговых органов начислять взносы на ОПС и пени.

Таким образом, доначисление страховых взносов на ОПС и пени за несвоевременную уплату произведено неуполномоченным субъектом.

Кроме этого, в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Инспекция указывает, что нарушения, установленные для ЕСН, относятся и к нарушениям по исчислению страховых взносов на ОПС, в связи с чем подлежит начисление страховых взносов на ОПС (страховая часть) в сумме 16 795 руб. и пени в размере 3 975 руб.

Однако, как правильно установлено судом, спорные суммы компенсаций за неиспользованный отпуск обоснованно не включались в налоговую базу по ЕСН, в связи с чем не подлежали обложению ЕСН и правомерно не облагались взносами на ОПС.

Таким образом, инспекция неправомерно доначислила взносы на ОПС в сумме 16 795 руб.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом налогового органа об обоснованности начисления пеней и штрафов за несвоевременную уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку пени и штрафы начисляются за не полную и несвоевременную уплату налогов и сборов.

Судом установлено, что заявитель в полном объеме и своевременно исполнил возложенную на него обязанность по уплате ЕСН и страховых взносов на ОПС, следовательно, начисление штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм ЕСН за 2005-2007 года в сумме 2 879 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 7 335 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов на ОПС в сумме 3 975 руб. является неправомерным.

Более того, у налогового органа в силу закона отсутствует право на взыскание пеней по страховым взносам на ОПС.

На основании оспариваемого решения налоговым органом 26.12.2008 выставлено требование N 42499 об уплате пени по ЕСН в сумме 1 727 руб. и штрафа в размере 2 879 руб.

Недействительность оспариваемого решения влечет и недействительность выставленного на его основании требования, т.к. отсутствует факт совершения заявителем правонарушения.

Помимо этого согласно п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога, пени и штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ оспариваемое решение вступило в силу 28.11.2008 (дата принятия решения УФНС России по г.Москве по апелляционной жалобе заявителя на решение инспекции N 297 от 18.09.2008).

Таким образом, требование об уплате налога, пени и штрафа по оспариваемому решению должно было быть выставлено инспекцией не позднее 08.12.2008. Однако, оспариваемое требование N 42499 выставлено 26.12.2008, а получено обществом 13.01.2009.

В связи с пропуском срока, предусмотренного п. 2 ст. 70 НК РФ, налоговый орган потерял право на выставление требования об уплате штрафа и пеней, в связи с чем требование N 42499 от 26.12.2008 является недействительным.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований к отмене решения суда нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 268-271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009 по делу N А40-84363/08-141-396 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Л.Г. Яковлева Р.Г. Нагаев