Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2009 г. N 09АП-15331/2007

г. Москва

Дело N А40-22220/07-112-136

03 июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "30" июня 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "03" июля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Порывкина П.А.,

судей: Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Порывкиным П.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ИФНС России N 6 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.2009 г.

по делу N А40-22220/07-112-136, принятое судьей Зубаревым В.Г.

по иску (заявлению) ООО "ЛЛК-Интернешнл"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ИФНС России N 6 по г. Москве

о признании недействительным решения в части и обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Москаленко А.А. по доверенности от 08.12.2008 г. N Ю-08120801

от ответчика (заинтересованного лица): МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Астапов Ф.А. по доверенности от 03.09.2008 г. N 94; ИФНС России N 6 по г. Москве - Робарчук А.А. по доверенности от 06.04.2009 г. N 05-07/1

УСТАНОВИЛ

ООО "ЛЛК-Интернешнл" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 6 по г.Москве от 19.01.2007 г. N 19-13/25э "Об отказе (полностью) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части признания необоснованным применения обществом налоговой ставки 0 % по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 330 945 925 руб. и об обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0 % за сентябрь 2006 г. в сумме 199 807 842 руб. путем возврата.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2007 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2007 г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2007 г. по делу N А40-22220/07-112-136 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2008 г. N КА-А40/2165-08-2 решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2007 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2007 г. по делу NА40-22220/07-112-136 в части признания недействительным решения ИФНС России N6 по г. Москве от 19.01.2007 г. N 19-13/25э в части, касающейся обоснованности применения обществом налоговой ставки 0 % по операциям реализации товаров (работ, услуг), оставлены без изменения. В остальной части судебные акты отменены и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость исследовать в совокупности и взаимной связи представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг связанных с поставкой экспортной продукции, а также характер этих услуг, с учетом доводов налогового органа. При новом рассмотрении суду следует дать оценку представленным доказательств с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией спорных услуг. Суд кассационной инстанции также указал на то, что при новом рассмотрении дела необходимо установить взаимосвязь с товаром, приобретенном на внутреннем рынке, и экспортируемого в спорный налоговый период, и, соответственно, проверить обоснованность предъявления обществом соответствующих сумм налога к вычету в заявленном объеме в спорный налоговый период, а при необходимости предложить сторонам провести сверку по документам.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст. 49 АПК РФ уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение ИФНС России N 6 по г. Москве от 19.01.2007 г. N 19-13/25э "Об отказе (полностью) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 % по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 330 945 925 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 196 481 701,48 руб.; обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить обществу НДС по налоговой декларации по ставке 0 % за сентябрь 2006 г. в сумме 196 481 701,48 руб. путем возврата.

Решением суда от 11.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение ИФНС России N 6 по г. Москве от 19.01.2007 г. N 19-13/25э "Об отказе (полностью) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость", за исключением выводов налогового органа о неправомерном применении ставки 18 % при приобретении услуг таможенного брокера; на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возместить обществу НДС по налоговой декларации по ставке 0 % за сентябрь 2006 г. в сумме 196 426 710,98 руб. путем возврата. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, ИФНС России N 6 по г. Москве и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратились в апелляционными жалобами.

ИФНС России N 6 по г. Москве в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. Инспекция указывает на то, что обществом неправомерно заявлена к вычету сумма НДС, уплаченного агенту в составе оплаты возмещения услуг по экспортной транспортировке товара по договору и счетам-фактурам, выставленным ОАО "ЛУКОЙЛ", по налоговой ставке 18 %, поскольку указанные услуги входят в единый производственный цикл по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию отгружаемой на экспорт продукции, непосредственно связаны с экспортом товара, в связи с чем на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0 %. Ссылается, что заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, в связи с осуществлением которых налогоплательщиком заявлена база, подлежащая обложению по ставке 0%, а также допущено нарушение положений Учетной политики общества.

В своей апелляционной жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований, ссылаясь на его нарушение судом норм материального права. Инспекция указывает на то, что оказанные ОАО "ЛУКОЙЛ" услуги (услуги по экспортной транспортировке товара), а также услуги таможенного брокера непосредственно связаны с поставкой товара на экспорт и на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%. Полагает, что заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, в связи с осуществлением которых налогоплательщиком заявлена база, подлежащая обложению по ставке 0%, а также допущено нарушение положений Учетной политики общества.

ООО "ЛЛК-Интернешнл" представило отзыв на апелляционную жалобу, котором просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционные жалобы - без удовлетворения. Указывает на то, что обществом в установленном ст.ст. 165, 171 и 172 НК РФ порядке подтверждено право на применение налоговой ставки 0 % по операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и возмещение НДС по налоговой декларации за сентябрь 2006 года. Ссылается, что счета-фактуры выставлены ОАО "ЛУКОЙЛ" с указанием надлежащей налоговой ставки 18 %, поскольку на момент оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов товары не были помещены под таможенный режим экспорта. Указывает, что услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Полагает, что принятая обществом Учетная политика позволяет соотнести операции по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении заявленных требований (неправомерность применении ставки 18 % при приобретении услуг таможенного брокера) обществом не заявлено, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей заинтересованных лиц, поддержавших доводы и требования апелляционных жалоб, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционных жалоб и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что общество представило в ИФНС России N 6 по г. Москве налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 % за сентябрь 2006 г. и комплект документов, предусмотренных ст.ст. 165, 171, 172 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации ИФНС России N 6 по г. Москве принято оспариваемое по делу решение от 19.01.2007 г. N 19-13/25э "Об отказе (полностью) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость", согласно которому признано необоснованным применение заявителем налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 330 945 925 руб. и отказано в возмещении НДС в сумме 199 807 842 руб.

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого по делу решения, за исключением выводов о неправомерном применении ставки 18 % при приобретении услуг таможенного брокера, закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решений в оспариваемой части.

В обоснование оспариваемого по делу решения и доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на необоснованное применение обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам ОАО "ЛУКОЙЛ", поскольку, по мнению Инспекции, указанным контрагентом неправомерно была применена ставка 18 % за оказанные обществу услуги.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные Инспекцией доводы незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, ОАО "ЛУКОЙЛ" применяло ставку 18% по счетам-фактурам N N 17725 от 31.05.2006 г., 21765 от 30.06.2006 г., 21766 от 30.06.2006 г., 21767 от 30.06.2006 г., 24999 от 31.07.2006 г., 21758 от 30.06.2006 г., 28713 от 31.08.2006 г. (возмещение железнодорожного тарифа, стоимости перевозки и стоимости услуг по перевозке в третьи страны и страны СНГ; возврат порожних вагонов - т. 118 л.д. 1-61, т. 120 л.д. 106-149, т. 121 л.д. 31-104, т. 122 л.д. 1-107).

Как указывает налоговый орган, не отрицая факт проведения таможенного оформления товара в портовом терминале г. Калининград, транспортировка товара до порта "Светлый" в г. Калининграде является экспортной, поскольку передача товара непосредственно с территории завода транспортной организации для осуществления его транспортировки в г. Калининград должна расцениваться как совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Отчетные документы к указанным счетам-фактурам содержат подробное описание оказанных услуг.

В соответствии с актами оказанных услуг к отчетам агента - ОАО "ЛУКОЙЛ" по перечисленным счетам-фактурам, ЗАО "ЛУКойл-Транс" осуществляло транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок продукции нефтепереработки (масла нефтяные) с нефтеперерабатывающего завода до портового терминала в г. Калининград, т.е. по территории Российской Федерации.

В данных актах имеется разделение оказанных услуг в отношении перевозки груза в том случае, когда соответствующий груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта до начала железнодорожной перевозки и в том случае, когда груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта после окончания железнодорожной перевозки:

в том случае, когда соответствующий груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта до начала железнодорожной перевозки, применяется ставка НДС 0 %, поскольку перевозка груза осуществляется по маршруту ст.Осенцы - соответствующие станции иностранного государства (Киргизия - ст.Аламедин, ст.Жилаево, ст.Защита, ст.Караганды, ст.Кедайняй, ст.Кокшетау, ст.Кустанай, ст.Павлодар-Южный, ст.Петропавловск; Румыния - ст.Плоешти-Ест; Финляндия - ст. Хамина и т.д.);

в том случае, когда соответствующий груз (товар) помещается под таможенный режим экспорта после окончания железнодорожной перевозки, т.е в Калининграде и Астрахане, применяется ставка НДС 18 %, поскольку перевозка груза осуществляется с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов, расположенных на территории Российской Федерации (в частности до станции "Балтийский лес" в порту "Светлый-Калининградская обл." и до станции "Трусово" в порту "Астрахань").

В связи с этим данные транспортные услуги не относятся к услугам, в отношении которых пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение по ставке НДС 0%.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.11.2007 г. N 7205/07 применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Исходя из части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 16581/07 от 04.03.2008 г., для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг, поименованных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и иных подобных услуг, необходимо соотнести даты оказания услуг и помещения товаров под таможенный режим экспорта. При этом под датой помещения товара под таможенный режим экспорта понимается дата выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемая на временных таможенных декларациях.

При этом, при решении вопроса о применении надлежащей налоговой ставки при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг необходимо соотнести даты их оказания и помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Как пояснил представитель заявителя, спорные счета-фактуры выставлены ОАО "ЛУКОЙЛ" до оформления временных таможенных деклараций, то есть до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Факт помещения груза под таможенный режим экспорта после окончания железнодорожной перевозки подтверждается отсутствием соответствующих отметок таможенных органов на товаросопроводительных документах к такому грузу.

Так, согласно актов оказанных услуг по счету-фактуре N 17725 от 31.05.2006 г. в апреле со ст. Осенцы нефтеперерабатывающего завода ООО "ЛУКОЙЛ-ПНОС" (Россия) перевозилось масло базовое ЛУКОЙЛ SN-500 1с.

Отсутствие факта помещения указанного масла на момент перевозки под таможенный режим экспорта подтверждается соответствующей железнодорожной накладной N 535742, согласно станцией назначения является ст. Балтийский лес Калининградской области (Россия).

По счету-фактуре N 17725 от 31.05.2006 г. в апреле со ст.Зелецино нефтеперерабатывающего завода ОАО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" (Россия) перевозилось масло экспортное SAE-10, масло экспортное SAE-30.

Отсутствие факта помещения указанного масла на момент перевозки под таможенный режим экспорта подтверждается соответствующими железнодорожными накладными N 4827841 и N 4827917, согласно которым масло станцией назначения является ст.Балтийский лес Калининградской области (Россия).

Учитывая, что оформление временных грузовых таможенных деклараций не происходило, соответственно, товар во время перевозки не был помещен под таможенный режим экспорта, во всех рассматриваемых случаях ОАО "ЛУКОЙЛ" правомерно применяло ставку 18 %, поскольку указанное масло было помещено под таможенный режим экспорта только после окончания железнодорожной перевозки, уже в Калининградской области, что подтверждается не только актами об оказанных услугах по вышеперечисленных счетам-фактурам, но и копиями железнодорожных накладных по перевозке груза до Калининградской области, на которых отсутствуют штампы таможенных органов "Выпуск разрешен".

Вопреки ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, доказательств, свидетельствующих о том, что товары, перевозимые железнодорожным транспортом с НПЗ до портовых терминалов, расположенных на территории Российской Федерации, на момент транспортировки были помещены под таможенный режим экспорта, налоговым органом представлено.

Правомерность применения налоговой ставки 18% в данном случае подтверждается также следующим.

Транспортировка товара осуществлялась железнодорожным транспортом, из чего следует, что российский перевозчик для подтверждения применения налоговой ставки 0% должен в обязательном порядке представить документы, установленные п. 5 ст. 165 НК РФ, в том числе реестры перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении.

Из содержания приведенной нормы следует, что применение ставки 0 % при железнодорожной перевозке возможно только в том случае, когда речь идет о перевозке товаров в международном сообщении.

Перевозкой в международном сообщении считается перевозка (ст.2 Устава железнодорожного транспорта) между Российской Федерацией и иностранными государствами, в результате которой товар пересекает государственную границу Российской Федерации.

В рассматриваемом же случае перевозка грузов осуществлялась на основании внутренних перевозочных документов (железнодорожных накладных) между пунктами, находящимися на территории России (по маршруту НПЗ - Российский морской порт).

Таким образом, с учетом приведенных норм и имевших место фактических обстоятельств дела, в данном случае основания для применения ставки 0 % по п. 1 ст. 164 НК РФ отсутствуют, поскольку рассматриваемая перевозка товара не может рассматриваться в качестве перевозки в международном сообщении, а перевозимые товары в момент перевозки не находились под таможенным режимом экспорта.

Аналогичная правовая позиция изложена в письме ФТС России от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта.

Данная позиция также подтверждается письмом МНС России от 31.03.2004 г. N 03-3-06/877/31, в соответствии с которым экспортируемыми товарами являются товары, которые помещены под таможенный режим экспорта, т.е. до момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации за ее пределы, товары, перевозимые по территории Российской Федерации не могут рассматриваться в качестве экспортируемых.

В части счетов-фактур, выставленных в связи с оказанием услуг по возврату порожних цистерн, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в соответствии с НК РФ работы по возврату порожних вагонов не могут быть признаны работами, непосредственно связанными с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаться по ставке 0%.

Поэтому выставление счета-фактуры с налоговой ставкой 18 % по НДС за возврат порожних вагонов является правомерным.

Так, порожние вагоно-цистерны доставляются в пункт отправления, где они загружаются и используются для транспортировки товара.

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации вагоны-цистерны являются транспортным средством, а не товаром (п.п. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Перевезенные вагоны-цистерны, не являясь товаром, не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Согласно ст. 270 Таможенного кодекса Российской Федерации транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 названного Кодекса.

На основании Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении цистерны подлежат возвращению и на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает возможность подтверждения налоговой ставки 0 процентов.

Услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Нефть и нефтепродукты, которые помещаются в порожние цистерны и выгружаются из них, на этом этапе не помещены под таможенный режим экспорта, поэтому данные услуги не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, связанные с перевозкой экспортируемого товара, а их реализация не подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 % на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, общество обоснованно применило налоговую ставку 18 % по указанному налогу и правомерно применило налоговые вычеты по НДС.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2008 г. N 7752/08.

В оспариваемом решении и апелляционных жалобах налоговые органы указывают на то, что заявителем не подтверждена относимость операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам

Как усматривается из материалов дела, обществом в спорный период поставлен на экспорт товар (товарные масла и парафин), произведенный ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", ОАО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-ПНОС" на давальческой основе из сырья и материалов, переданных налогоплательщиком.

Основными поставщиками указанного сырья являются заводы - ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", ОАО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-ПНОС", при этом право собственности на сырье переходит к ООО "ЛЛК-Интернешнл" с момента подписания актов приема-передачи и отгрузки сырья на завод.

Приобретенное сырье перерабатывается заводами на основании договоров переработки, после чего готовая продукция фасуется в пластиковую тару или разливается в железнодорожные или автоцистерны и отгружается инопокупателям на основании агентских договоров.

Таким образом, по мнению Инспекции, экспортируемым заявителем товаром, в том числе и в оспариваемом периоде, выступают товарные масла различных марок, являющиеся продуктом переработки путем процессинга приобретенного ООО "ЛЛК-Интернешнл" на внутреннем рынке сырья, в связи с чем сопоставить количество товара, приобретенного на внутреннем рынке, с количеством товара, реализованного на экспорт, а, соответственно, и обоснованность предъявления соответствующих сумм налога к вычету в заявленном объеме за оспариваемый период не представляется возможным.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные доводы налоговых органов незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае обществом отправлялось на экспорт два вида продукции: приобретенная товарная продукция (путем перепродажи) и готовая продукция (полученная путем производства).

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно п. 8.1 Учетной политики общества на 2006 год, утвержденной Приказом от 30.12.2005 г. N 14 сумма НДС по приобретенной товарной продукции определяется "прямым" методом, который заключается в том, что по каждой партии отгруженных в отчетном налоговом периоде на экспорт товаров определяется сумма "входного" НДС.

Согласно п. 8.2 Учетной политики сумма НДС по продукции, полученной путем производства, определяется "прямым" методом исходя из материалов, вовлеченных для производства каждого продукта исходя из средней себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц.

При отсутствии возможности определить прямую взаимосвязь между вовлеченным сырьем, компонентами и выпущенной продукцией (расчет себестоимости осуществляется котловым методом) "входящий" НДС по приобретенному сырью, компонентам, полуфабрикатам, относящийся к произведенной продукции, рассчитанной котловым методом, распределяется на выпущенную продукцию пропорционально ее себестоимости.

Сумма НДС, подлежащая вычету по транспортным и прочим расходам, связанным с реализацией приобретенных нефтепродуктов на экспорт, в силу п. 8.3 Учетной политики при невозможности применения "прямого" метода, определяется "расчетным" методом.

Вопреки доводами Инспекции о том, что сырье, приобретенное по некоторым счетам-фактурам, было использовано заявителем для производства масел, которые были отгружены на экспорт ранее дат приобретения сырья, указанное обстоятельство объясняется порядком определения суммы "входного" НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации экспортируемого товара.

Сумма "входного" налога, относящаяся к сырью, приобретенному для производства экспортируемого товара, определяется в соответствии с Учетной политикой организации, что предусматривают положения п. 10 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 8.2 Учетной политики Общества распределение НДС связано с расчетом себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц.

Сумма НДС по приобретенному сырью, компонентам, полуфабрикатам, используемым при осуществлении операций по налоговой ставке 0 %, определяется исходя из материалов, вовлеченных для производства каждого продукта, по средней себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц (себестоимость рассчитывается покомпонентно).

При покомпонентном методе расчета себестоимости счета-фактуры по входящему материалу распределяются в программе для ЭВМ "1С: Управление Производственным Предприятием" на выпущенную продукцию методом ФИФО, с учетом вовлеченного материала.

В соответствии с пунктом 1.5 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденной приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 г. N 371 расчет фактической себестоимости осуществляется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах.

На основании расчета фактической себестоимости осуществляется привязка входящих счетов-фактур, сырье по которым было вовлечено в производство в текущем периоде, к выработанной в текущем периоде продукции.

Определение себестоимости продукции обусловлено также и тем обстоятельством, что в производстве одного вида масла может использоваться один вид сырья, поступивший по разным счетам-фактурам и по разной его стоимости.

При исчислении входного НДС продукции собственного производства нужно учитывать то, что продукция, реализуемая на экспорт, производится ежедневно в едином технологическом цикле и невозможно отследить на какую выработку какой конкретно продукции приходится поступившее сырье, поскольку на нефтеперерабатывающий завод ежедневно поступает одно и то же сырье, также как и ежедневно вырабатывается одна и та же продукция.

Непрерывность процесса производства обуславливает необходимость пропорционального распределения вовлеченных в процесс производства материалов.

Таким образом, в связи с тем, что расчет себестоимости производится в конце периода за месяц в целом, а распределение НДС связано с расчетом себестоимости, то на выработанную в течение месяца продукцию приходится все сырье, вовлеченное в данном месяце в производство.

Следовательно, при распределении НДС таким способом возникает ситуация, когда часть стоимости приобретенного и вовлеченного в производство в конце месяца сырья распределится на ту продукцию, которая была произведена в начале этого же месяца.

Соответственно, при таких обстоятельствах имеет место ситуация, когда часть "входного" НДС по конкретному счету-фактуре, соответствующая этой стоимости использованного в конце месяца сырья, распределится на продукцию, изготовленную в начале месяца. Аналогичным образом, часть "входного" НДС по сырью, приобретенному и использованному в начале месяца, распределяется на готовую продукцию, выпущенную в конце месяца.

Распределенный таким способом на выпущенную за месяц готовую продукцию, "входной" НДС заявляется к возмещению в соответствующей налоговой декларации по ставке 0% по мере отгрузки готовой продукции на экспорт и документального подтверждения факта экспорта.

Доводы апелляционных жалоб налоговых органов о том, что Инструкция от 17.11.1998 г. N 371 по состоянию на 2006 год утратила силу и поэтому не могла подлежать применению, а также то, что общество не может применять данную Инструкцию, поскольку не занимается производством нефтепродуктов, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку указанная Инструкция в соответствии с разъяснениями Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 подлежит применению, в том числе и правомерно применялась обществом в 2006 году, поскольку, наряду с реализацией, заявитель осуществляет и производство нефтепродуктов, что подтверждается Уставом и Выпиской из ЕГРЮЛ.

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом положений п.8.1 учетной политики исходя из следующих обстоятельств.

По мнению Инспекции, товарная продукция, приобретенная на основании счетов-фактур, с которыми общество связывает обоснованность применения указанной суммы налоговых вычетов, не имеет никакого отношения к товару, экспортированному на основании грузовых таможенных деклараций.

Статья 126 Таможенного кодекса Российской Федерации определяет две абсолютно разные категории лиц, которые могут выступать в таможенных правоотношениях в качестве декларанта.

Общество в данном случае относится к категории лиц, указанных в статье 16 Таможенного кодекса Российской Федерации, поскольку является российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку.

Норма статьи 16 Таможенного кодекса Российской Федерации связывает возникновение полномочий по таможенному оформлению товаров с заключением соответствующим лицом на дату такого оформления внешнеэкономической сделки, а не с наличием у этого лица права собственности на декларируемые товары.

Для таможенного органа основным содержательным критерием при проставлении на документах штампа "Выпуск разрешен" является наличие заключенной внешнеэкономической сделки, а не наличие права собственности на декларируемый товар.

Указанная позиция общества подтверждается также письмом Нижегородской таможни (в данном случае осуществляло таможенный контроль вывозимых товаров) от 04.09.2008 г. N 03-01-26/10649, в котором указано, что допускается проставление таможенными органами на временной периодической декларации и железнодорожных накладных штампов "Выпуск разрешен" до фактической погрузки товаров в транспортные средства.

Обязанность декларанта быть собственником товаров, которые в дальнейшем планируются к отправке на экспорт, согласно условиям внешнеэкономической сделки, заключенной российским лицом, в том числе и на момент завершения таможенного оформления в таможенном законодательстве прямо не предусмотрена.

В рассматриваемой ситуации, право собственности на продукцию переходило к обществу (декларанту) на дату передачи товара перевозчику для транспортировки, что подтверждается содержанием графы 46 (календарный штемпель станции отправления) международной железнодорожной накладной.

Пункт 4 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации прямо допускает указывать во временной ГТД ориентировочное (планируемое) количество товаров исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров.

Исходя из приведенной нормы Таможенного кодекса Российской Федерации следует, что периодическое временное декларирование (проставление на документах отметки "Выпуск разрешен") происходит в отношении товаров, которые еще не приобретены (произведены), закупка и экспортная поставка которых запланирована во исполнение экспортных контрактов.

Наличие прямой причинной связи между приобретением товарной продукции и их реализацией на экспорт также усматривается непосредственно из самого счета-фактуры по приобретению этой продукции и грузовой таможенной декларации, по которой эта продукция реализована на экспорт, в которых указаны идентичный вес и вид продукции.

В данном случае, в соответствии с п. 4 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации на перечисленных налоговым органом временных грузовых таможенных декларациях штамп "Выпуск разрешен" проставлялся ранее даты перехода права собственности на продукцию.

В указанных ВГТД Обществом было указано ориентировочное (планируемое) к вывозу на экспорт количество товаров.

В день оформления акта приема-передачи (совпадает с датой счеты-фактуры) на продукцию между НПЗ и Обществом, указанная продукция была передана перевозчику для отправки на экспорт, что подтверждается содержанием графы 46 железнодорожных накладных.

Фактическая отгрузка товара на экспорт происходила после перехода права собственности на продукцию и, соответственно, после даты принятия груза к перевозке, что подтверждается проставленными на обороте ГТД отметками таможенных органов, подтверждающих дату вывоза товара.

Заявителем в материалы дела представлена "Таблица по отгрузке товарной продукции" (т. 134 л.д. 132), исходя из которой усматривается прямая взаимосвязь между ГТД, ТТН и счетами-фактурами.

В данной таблице обществом подробно произведено распределение по приобретенной у НПЗ товарной продукции, с указанием наименования, веса, даты приобретения продукции и оформлением на данную продукцию ГТД и ТТН.

Так, в рамках контракта N 2006-172 от 22.03.2006 г. по ГТД N10411070/270906/0008230 (ВГТД-10411070/070806/0000972) (т. 24 л.д. 65) на экспорт была отгружена товарная продукция - Парафин нефтяной в количестве 1080, 094 тн.

В соответствии с п.4 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации на ВГТД-10411070/070806/0000972(...8230) штамп "Выпуск разрешен" (07.08.2006 г.) был проставлен ранее даты перехода права собственности на продукцию, поскольку в указанной ВГТД обществом было указано ориентировочное (планируемое) к вывозу на экспорт количество товаров.

Парафин нефтяной был приобретен обществом у нефтеперерабатывающего завода по счетам-фактурам от 10.08.06 N 57500013582 (т. 40 л.д. 26), от 11.08.2006 г. N 57500014262 (т. 40 л.д. 24), от 12.08.2006 г. N 57500014263 (т. 40 л.д. 28), от 13.08.2006г. N 57500014264 (т. 40 л.д. 30), от 16.08.2006 г. N 57500014267 (т. 40 л.д. 501 от 17.08.2006г. N 57500014268 (т. 40 л.д. 89) и передан к перевозке 10,11,12,13,14, 17, 18 в количестве - 1080, 094 тн., что подтверждается содержанием графы 46 международных накладных от 10.08.06 N 050790, 050785, 050791, 050793, 050783, 050781, 050782, 050784, от 11.08.06 N 050808, 050792, от 12.08.06 N 050823, 050824, 050820, 050822, 050821, от 13.08.06 N 050841, 050840, от 14.08.06 N 050844, 050843, от 17.08.06 N 050877, 050876, от 18.08.06 N 050894 (т. 24 л.д. 68-90).

То есть, после оформления акта приема-передачи (совпадает с датой счеты-фактуры) на продукцию между НПЗ и обществом, указанная продукция передавалась перевозчику для отправки на экспорт, что подтверждается содержанием графы 46 железнодорожных накладных.

Таким образом, обществом 07.08.2006 г. была подана ВГТД, 10,11,12,13,16,17.08.2006 данная продукция была приобретена и передана перевозчику для отправки на экспорт, и с 16.08.2006 г. по 24.08.2006 г. товар фактически был вывезен за пределы территории Российской Федерации, т.е. после перехода права собственности на данную продукцию, что подтверждается отметкой Гродненской таможни Республики Беларусь на ГТД.

Фактическая отгрузка товара на экспорт происходила после перехода права собственности на продукцию и, соответственно, после даты принятия груза к перевозке, что подтверждается проставленными на обороте ГТД отметками таможенных органов, подтверждающих дату вывоза товара.

Исходя из материалов дела следует, что один и тот же товар был приобретен и отгружен на экспорт (парафин нефтяной в количестве 1080, 094 тн. был приобретен обществом у НПЗ и парафин нефтяной в количестве 1080, 094 тн. был отправлен на экспорт).

Таким образом, исходя из представленной таблицы и представленных в материалы дела первичных документов отчетливо усматривается прямая взаимосвязь между приобретенной и отгруженной на экспорт товарной продукцией.

О том, что наличие права собственности не является обязательным условием при декларировании товара ФТС России указала в письме от 31.08.2004г. N 01-06/192 "О декларанте товара". Как следует из указанного письма, в качестве декларанта может выступать комиссионер, который в силу норм Гражданского кодекса Российской Федерации не является собственником товара; собственником товара является комитент (лицо, по поручению которого заключается сделка).

Таким образом, наличие права собственности при декларировании товара не является критерием для оценки правоспособности лица, выступающего декларантом.

В письме Нижегородской таможни от 04.09.2008 г. N 03-01-26/10649 (в данном случае осуществляла таможенный контроль вывозимых товаров) указано, что допускается проставление таможенными органами на временной периодической декларации и железнодорожных накладных штампов "Выпуск разрешен" до фактической погрузки товаров в транспортные средства.

Обязанность декларанта быть собственником товаров, которые в дальнейшем планируются к отправке на экспорт, согласно условиям внешнеэкономической сделки, заключенной российским лицом, в том числе и на момент завершения таможенного оформления в таможенном законодательстве прямо не предусмотрена.

Распоряжением ГТК РФ от 27.05.2004 г. "Об особенностях таможенного оформления товаров, вывозимых железнодорожным транспортом" (зарегистрировано в Минюсте РФ 07.07.2004 N 5895) установлена обязанность таможенных органов принимать неполные ж/д накладные на все товары, планируемые к вывозу с таможенной территории РФ, в которых отсутствуют отдельные сведения, характеризующие каждую отправку товаров.

Как указано в письме ГТК РФ от 30.06.2004 г. N 01-06/24123 "О проставлении таможенными органами таможенных штампов на железнодорожных накладных" отметка таможенного органа "Выпуск разрешен" свидетельствует о разрешении на убытие товаров, но не свидетельствует о его фактической отправке на экспорт.

Принятие неполных накладных обусловлено тем обстоятельством, что нормами Таможенного кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено право периодического временного декларирования товара, в отношении которого не могут быть представлены точные сведения (п. 1 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, общество, не нарушая и, более того, действуя в строгом соответствии со статьей 138 Таможенного кодекса Российской Федерации и распоряжением Государственного таможенного комитета от 27.05.2004 (зарегистрировано в Минюсте РФ 07.07.2004 г. N 5895) представляло таможенному органу неполные железнодорожные накладные и временные ГТД, с указанием в данных документах ориентировочного количества товара, планируемого к вывозу, право собственности на которые еще не перешло к обществу.

Принимая во внимание изложенное, доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике, нормам таможенного законодательства (ст.ст. 16, 126, 138 Таможенного кодекса Российской Федерации), а также позиции таможенного органа (Распоряжение ГТК от 27.05.2004 г., письмо ГТК РФ от 30.06.2004 г. N 01-06/24123, письмо ФТС от 31.08.2004 г. N 01-06/192, письмо Нижегородской таможни от 04.09.2008 г. N 03-01-26/10649).

Налоговые органы в апелляционных жалобах указывают на нарушение обществом положений п.8.3 учетной политики; по мнению налогового органа суммы НДС к возмещению по счетам-фактурам ОАО "ЛУКОЙЛ" должны были определяться прямым способом в разрезе конкретных экспортных контрактов, перечисленных в соответствующих актах.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговыми органами доводы незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Пункт 8.3 Учетной политики общества на 2006 год предусматривает возможность применения "расчетного" метода определения сумм входного НДС по услугам, связанным с реализацией на экспорт.

В отчетных документах к счетам-фактурам ОАО "ЛУКОЙЛ" имеется только ссылка на номер экспортного контракта, в рамках которого производится отгрузка в адрес нескольких грузополучателей, с соответствующим оформлением нескольких ГТД. Каждая из этих ГТД, номера которых не указаны в первичных документах по затратам, может быть подтверждена в налоговом органе в разные налоговые периоды. Таким образом, отсутствие номера ГТД в первичных документах и не позволяет отнести указанные расходы к прямым.

Согласно п.8.3 Учетной политики сумма НДС по услугам, связанным с отгрузкой на экспорт, относящийся к объему, который подтвердился (собраны предусмотренные ст. 165 НК РФ документы и предоставлены в налоговый орган), рассчитывается исходя из данных отгруженного и подтверждаемого объема отгруженной продукции за определенный месяц, а также суммы НДС по услугам по определенному счету-фактуре.

Указанные выводы суда подтверждаются сложившейся судебно-арбитражной практикой по делам с участием тех же лиц: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.03.2009 г. N А40-10793/07-139-56, от 10.12.2008 г. NА40-31836/07-111-155, от 13.04.2009 NА40-33408/07-151-222.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.2009 г. по делу N А40-22220/07-112-136 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А. Порывкин

Судьи

Н.Н. Кольцова М.С. Кораблева