Организация проводит модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано (т.е. срок его полезного использования уже истек), но все еще используется в производстве. Ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не предусмотрено специальных правил отражения в учете такой хозяйственной операции. Как же правильно учесть расходы на модернизацию?
И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 257 НК РФ). В результате у основного средства появляется остаточная стоимость, не равная нулю.
Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильно начислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации?
Эти вопросы неизбежно возникают у бухгалтера.
Бухгалтерский учет
При ведении бухгалтерского учета основных средств организация должна руководствоваться нормами бухгалтерского законодательства.
Согласно правилам, закрепленным в разд. 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта основных средств.
При этом ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, определяющих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Такой порядок установлен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
В названном пункте приводится пример, из которого следует, что сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и срока полезного использования, оставшегося с момента завершения модернизации до момента предполагаемого окончания срока полезного использования объекта.
Однако к рассматриваемой нами ситуации эти правила не применимы. После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которую можно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта уже истек.
Разберем такую ситуацию на примере.
Пример.
На балансе организации на 1 января 2006 г. числится основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным сроком полезного использования 5 лет. Основное средство эксплуатируется в организации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срок полезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю. В январе 2006 г. организация проводит модернизацию, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимости объекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 + 25 000). Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.
В соответствии с учетной политикой организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете амортизация по всем объектам основных средств начисляется линейным методом.
В документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств, нет каких-либо специальных правил начисления амортизации в случае модернизации полностью самортизированных основных средств. Поэтому нужно пользоваться общими правилами бухгалтерского учета основных средств (письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65). Это значит, что организации необходимо установить новый срок полезного использования по основному средству после проведения модернизации.
В бухгалтерском учете нет специальных правил начисления амортизации, если модернизируется полностью самортизированное основное средство.
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в общем случае срок полезного использования объекта основных средств, назначенный при принятии его к бухгалтерскому учету, не изменяется в течение всего периода эксплуатации объекта.
В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства может быть изменен, если в результате проведенной реконструкции или модернизации произошло улучшение характеристик этого объекта и, как следствие этого, увеличился срок его службы.
В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования основных средств нет никаких ограничений. Устанавливая срок, организация сама выбирает период, в течение которого основное средство будет использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Продолжим наш пример.
Пример (продолжение).
Предположим, что организация увеличивает срок полезного использования модернизированного основного средства на 4 года (48 месяцев).
Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации после модернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту:
25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб./мес.
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будут полностью самортизированы в течение четырех лет.
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.
Январь:
Дебет 08 - Кредит 60
- 25 000 руб. - отражены затраты на модернизацию основного средства;
Дебет 01 - Кредит 08
- 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат на модернизацию.
Ежемесячно с февраля 2006 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) до полного списания стоимости основного средства:
Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02
- 520,83 руб. - начислена амортизация по основному средству.
Налоговый учет (налог на прибыль)
Для целей налогообложения прибыли для учета расходов на модернизацию нужно руководствоваться правилами, закрепленными в главе 25 НК РФ.
При этом в налоговом учете нет специальных норм, которые предусматривают особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного основного средства. Как в такой ситуации поступать?
Поскольку такая ситуация является достаточно распространенной, свою позицию по данному вопросу высказали и Минфин России, и налоговое ведомство. Однако разъяснения этих ведомств поставили налогоплательщиков в еще более сложное положение, поскольку, как оказалось, позиции специалистов Минфина России и ФНС России сильно отличаются.
Позиция Минфина России
В течение длительного времени Минфин России издавал письма, из которых можно было сделать вывод о том, что в целях налогообложения нужно руководствоваться теми же правилами, что и в бухгалтерском учете, т.е. начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и оставшегося срока полезного использования.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе для целей налогообложения прибыли увеличить срок полезного использования модернизированного объекта. Но, в отличие от бухгалтерского учета, увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии с Классификацией основных средств.
Например, если изначально по модернизированному основному средству был установлен срок полезного использования, равный четырем годам, а максимальный срок полезного использования, установленный для данной амортизационной группы составляет пять лет, то организация по окончании модернизации может увеличить срок полезного использования объекта до пяти лет (т.е. максимум на один год).
Если срок фактического использования объекта к этому моменту составил менее пяти лет, то организация может определить оставшийся срок полезного использования, в течение которого можно самортизировать затраты на модернизацию.
А если объект эксплуатируется в организации уже более максимального срока, установленного для соответствующей амортизационной группы?
В этом случае организация, учитывая ограничение, установленное п. 1 ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования объекта. Как поступить бухгалтеру?
Рекомендации Минфина России для этого случая были изложены в письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65. В нем специалисты финансового ведомства предложили такой вариант действий.
В случае проведения модернизации полностью самортизированного объекта основных средств, отработавшего максимальный срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств, фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками. Поэтому для такого основного средства нужно установить новый срок полезного использования в пределах соответствующей амортизационной группы и амортизировать затраты на модернизацию в течение этого нового срока.
При этом амортизация будет начисляться исходя из суммы затрат на модернизацию, которая, по мнению Минфина России, может рассматриваться как первоначальная стоимость созданного нового основного средства.
В условиях нашего примера это будет выглядеть следующим образом.
Пример (продолжение).
Предположим, что основное средство в соответствии с Классификацией отнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет включительно).
То есть срок его полезного использования, установленный изначально, является предельным для данной амортизационной группы.
Следуя рекомендациям Минфина России, после проведенной модернизации организация устанавливает новый срок полезного использования основного средства в пределах сроков, определенных для третьей группы.
Предположим, что организация установила новый срок полезного использования по модернизированному основному средству - 4 года (48 месяцев). Соответственно сумма ежемесячной амортизации будет равна 520,83 руб. (25 000 руб. : 48 мес.).
Позиция ФНС России
Позиция ФНС по вопросу начисления амортизации после проведения модернизации нашла отражение в письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23. В нем, в частности, говорится, что если после проведения модернизации организация не увеличивает срок полезного использования объекта, то в соответствии с пунктами 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, установленного при вводе этого объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не пред
