Разделяй... и спи спокойно (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.)

Разделяй... и спи спокойно

Некоторые организации, применяющие общий режим, вынуждены параллельно применять еще и специальный налоговый режим - уплачивать единый налог на вмененный доход. Такие организации обязаны распределять свои доходы и расходы между видами деятельности, чтобы правильно заплатить налоги в рамках общего режима налогообложения. При этом сколько налогов, столько и правил распределения. Как правильно заплатить налоги и "спать спокойно", вы узнаете из этой статьи.

В случае введения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов предпринимательской деятельности на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности на данной территории.

Уплата организациями ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой этим налогом, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Наряду с ЕНВД организация может применять как общий режим налогообложения, так и упрощенную систему налогообложения (УСН).

При этом организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, от обязанности ведения бухгалтерского учета не освобождены и должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность на общих основаниях (см. письма Минфина России от 30.11.2005 N 03-11-04/3/152 и от 22.08.2005 N 03-11-04/3/58).

Согласно пунктам 1-3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет формирует полную и достоверную информацию о деятельности организации, ее имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Поэтому, по мнению Минфина России, организация, переведенная на ЕНВД, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, т.е. по всем видам предпринимательской деятельности, даже если в отношении видов деятельности, не попадающих под ЕНВД, она применяет УСН (см. письмо от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/7). Такого же мнения придерживаются и специалисты налоговой службы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2005 N 18-11-/3/12959).

Согласно требованиям главы 26.3 НК РФ в случае, если налогоплательщики осуществляют наряду с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, связанной с иным режимом налогообложения (абзац первый п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Формы ведения раздельного учета определяются налогоплательщиками самостоятельно. Раздельный учет, в частности, может быть организован открытием соответствующих субсчетов к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности налогоплательщика.

В отношении иных видов деятельности (не подпадающих под ЕНВД) налогоплательщики исчисляют и уплачивают налоги и сборы в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом РФ (абзац второй п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Ниже мы рассмотрим трудности, с которыми сталкиваются организации, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения.

Распределяем расходы...

...Для целей налогообложения прибыли

При распределении расходов между деятельностью, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, нужно исходить из следующего правила.

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации в случае невозможности их разделения распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (см. письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-04/17).

Здесь следует отметить, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ), а по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ).

Таким образом, возникает вопрос: какой налоговый период должен участвовать в расчете при определении расходов, относящихся к конкретному виду деятельности?

Отметим, что прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не дает. Однако поскольку налогоплательщику необходимо определить ту долю расходов, которая относится к общему режиму налогообложения, в данном случае нужно руководствоваться правилами главы 25 НК РФ. В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы организаций учитываются нарастающим итогом с начала года, также нарастающим итогом с начала года должны учитываться и расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль, и видами деятельности, облагаемыми ЕНВД (см. письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5).

Распределение расходов между двумя видами деятельности для целей налогообложения прибыли должно производиться нарастающим итогом с начала года.

Это правило распространяется в том числе и на суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности. Расчет суммы выплат, начисленных таким работникам, которую можно учесть в целях налогообложения прибыли, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Пример.

Организация осуществляет торговлю оптом и в розницу (по розничной торговле в регионе введен ЕНВД).

В январе 2006 г. выручка от торговли в розницу (ЕНВД) составила 1 000 000 руб., выручка от оптовой торговли - 250 000 руб. Общий объем выручки составил 1 250 000 руб. (без учета НДС).

В феврале 2006 г. выручка от розницы составила 800 000 руб., от оптовой торговли - 300 000 руб., общая выручка - 1 100 000 руб. (без учета НДС).

Заработная плата работников АУП составляет 80 000 руб. ежемесячно. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организация исчисляет, исходя из фактически полученной прибыли.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Соответственно при расчете налога на прибыль за январь 2006 г. доля выручки, учитываемая при расчете налога на прибыль, в общем объеме выручки составила 20% (250 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100).

Таким образом, доля расходов по заработной плате работников АУП, относящейся к деятельности, не облагаемой ЕНВД, равна 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%). Эта сумма учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли при расчете за январь 2006 г.

При расчете налога на прибыль за январь - февраль 2006 г.:

- общий объем выручки составил 2 350 000 руб. (1 250 000 руб. + 1 100 000 руб.);

- сумма выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, составила 1 800 000 руб. (1 000 000 руб. + 800 000 руб.).

- доля выручки, учитываемая при расчете налога на прибыль, в общем объеме выручки составила 23,4% ((2 350 000 руб. - 1 800 000 руб.) : 2 350 000 руб. х 100);

- расходы на заработную плату работников АУП составили 160 000 руб. (80 000 руб. + 80 000 руб.).

- величина заработной платы, относящаяся к деятельности, не облагаемой ЕНВД, равна 37 440 руб. (160 000 руб. х 23,4%). Эта сумма учитывается в расходах при расчете налога на прибыль за январь-февраль 2006 г.

...Для целей исчисления ЕСН

Однако в отношении единого социального налога (ЕСН) действует другой порядок распределения расходов на оплату труда между видами деятельности.

Налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц отдельно. Затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Определение доли выплат, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года) в целях исчисления ЕСН не допускается (см. письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16, от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120).

Распределение расходов на оплату труда между видами деятельности для целей исчисления ЕСН производится за каждый месяц отдельно.

Пример (продолжение).

Рассмотрим применение этого правила в условиях нашего примера.

Январь 2006 г.:

- удельный вес выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки за январь 2006 г. - 20% (250 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100).

- налоговая база по ЕСН за январь 2006 г. - 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%).

Февраль 2006 г.:

- удельный вес выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки за февраль 2006 г. будет составлять 27,3% (300 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100).

- налоговая база по ЕСН за февраль 2006 г. будет равна 21 840 руб. (80 000 руб. х 27,3%).

Таким образом, налоговая база по ЕСН в части зарплаты работников АУП, относящейся к деятельности, не облагаемой ЕНВД, накопленная нарастающим итогом за январь - февраль 2006 г., будет равна 37 840 руб. (16 000 руб. + 21 840 руб.).

Обратите внимание! Если работники заняты в течение отчетных (налогового) периодов на выполнении работ по видам деятельности, как облагаемым, так и не облагаемым ЕНВД, то расходы распределяются следующим образом:

- расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами учитываются при расчете ЕСН в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности;

- расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника, учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме (письмо Минфина России от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120).

...Для расчета налога на имущество

В отношении налога на имущество отметим следующее.

В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (см. письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21).

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.